破解会计诚信的二难命题

黄显官 朱 玲

对会计人员及其工作的诚信要求，在国内外的众多的法律法规及工作准则中均有陈述和强制性要求，其目的就在于保证会计信息的真实和完整、保证其所在单位的资产（包括投资人、债权人等）不受侵蚀，从一个方面保障该单位的健康和持续发展，从而保证整个国家的经济健康有序发展，尽管利剑高悬、监管程序设计严谨，但是财务舞弊惊天大案却屡屡曝出，比如国内的银广夏（SZ000557）虚构财务报表案、绿大地（SZ002200）财务舞弊欺诈上市案等等，国外诸如美国的安然公司连续四年财务造假案、世界通讯公司虚增收入利润舞弊案，日本的奥林巴斯公司涉及长达13年的财务瞒报案等等，其它与之相仿或较之轻微一些的财务舞弊案例更是举不胜举，导致这样的结果究竟问题出在哪里。原来，众多的制度要求摆到会计人员的面前时却成为了一道二难命题，选择往左走或是往右走都非常为难，但是残酷的现实迫使会计人员做出了诚信无为的选择，具体表现就是失真的财务信息导致信息使用者遭受非常的损失，对此我们应该采取什么样的治理措施来破解该命题、重塑会计诚信呢。

一、会计工作是任何一个单位的核心治理之一，但却遭遇二难境地，难以发挥应有的作用。

财务报表是综合反映核算单位真实运营状况的重要信息，它引导投资人、债权人等采取正确的行动，一旦出现差异（尤其是舞弊）就会导致相关利益方受损，所以这就客观上要求加工报表所涉及的各环节诚实工作（依据真实完整的原始资料按照行业准则予以核算反映），不容掺杂虚假成份，但是透视所有的财务舞弊案，尽管与公司治理不完善相关，但是均与财务会计失职密切相关，这所有的错误信息均是经过会计人员核算之后发布的。

会计人员的二难处境默许和纵容了财务舞弊案的发生。会计人员归属于某一特定的单位，为其雇主尽职服务，服从于雇主，执行雇主的旨意，一旦有所违抗就会落得被解雇的下场，在此情形下，会计人员为了明哲保身，多是服从和配合，甚至一起想法设法去粉饰财务报表以达到一定的预想目的。但是，一旦超越法律、违背规则行事，则会为自己埋下伙同作案的嫌疑，是选择坚持正义抵制虚假或是默许放任助推虚假的存在和扩大，这就是会计人员的二难尴尬选题，选择前者则有可能失去工作、遭遇打击报复；选择后者则有可能将自己推向万劫不复的境地，在目前工作竞争十分激烈的现实面前，很多人却迫不得已地选择了后者，最多在实际工作中采取一些比较微小的自保措施：比如单证必须有负责人签字认可、分利时尽量少得或不得等等，但是这些已经无法阻止引发更大破坏作用的虚假报表的出炉了。

导致这种二难处境的原因在于会计人员的管理体制方面出了问题，会计人员实际的被雇主控制导致真实诚信反映的职能被压制和剥夺，虽然强化职业道德和法治教的工作做了不少，但是空洞的说教和纸上谈兵已经无法撼动这种以利益为纽带结成的舞弊核心、现实的艰辛已经无法阻止会计人员违背职业操守去践踏诚信的诺言。

会计本可诚信，然而现实中会计人才的需方市场导向以及雇主威逼利诱的杀手锏等两大重要因素异化了会计诚信的本质要求，使会计诚信变成了忠于故主的诚信、舍弃了公众意义的诚信内涵，而这种变质的诚信却又被签证机构贴上“诚信”的标签后大行其道。

二、因利益蒙蔽致审计鉴证失效，致使会计非诚信行为得以被掩盖后长期存在。

为了让公众得到真实完整的财务报表，一般规定由处于完全独立的第三方会计师事务所对其进行审计，出具独立的审计报告，这种制度的设计师科学合理的，但是绝大多数的财务舞弊案却让执行审计任务的会计师事务所脱不了干系，根本原因不在于他们的业务水平不够格，而是结伙逐利的行为让舞弊的报表最终得以放生，在舞弊的财务报表上违心地贴上了“可以信赖使用”的标签。

本是把关的会计师事务所是怎样成为了帮凶的呢？正是他们在巨大的利益诱惑下，运用其娴熟的专业技术和处理技巧，或钻制度空子或打擦边球或干脆有意识地遗漏某一审计程序放任对方造假杜撰,最终达成对方的意愿，自己也从而获得巨大的非法利益（直接的或者间接的）。

导致这样的结果主要原因有：一是市场竞争激烈，聘用会计师事务所的权力在于具体的单位，他们可以选择到满足自己需求的事务所，一旦不能满足自己的需要时，可以更换；二是会计师事务所的违法成本低，较少的违法成本无法阻止其捞取巨大利益的欲望和行为；三是对会计事务所的再监管缺失，使其违法行为能够长期存在，甚至泛滥。

会计师事务所本可以将财务舞弊行为甄别出来予以纠正和打击，但实际工作中并没有表现出来，反倒是抱团作弊，用更加令人信服的虚假外衣进行伪装，绑架公众的信任，以达到攫取个人和集体利益的目的，于是会计人员的非诚信行为就能够在此环境中得以长期存在，这也给会计人员带来了依附感和侥幸感，逐步地助长了不正之风。

三、采取强力措施破解会计二难困境、确保会计诚信落到实处。

会计人员知晓单位的经济业务、熟悉资金运转的流向和流量，能够把握关键的财务会计风险控制点，对于掌握舞弊贪腐线索和事实具有得天独厚的优势，只是他们缺乏能够独立坚持正义、讲真话的环境。总结国内外财务舞弊案被查处的过程可以看出，以相关知情人的主动揭露和相关业务数据断链无法衔接吻合而曝出的漏洞被人追踪发现等两种情况为主；另外借鉴国内原来实行会计委派制赋予会计人员以“独立性”的成功经验，我们应对目前财务舞弊案的主要措施就是要解放会计人员，创造一个让他们摆脱控制、合法利益得到保障、能够讲真话的环境，让他们能够无所顾虑地原原本本地将违法违规情况揭露出来，成为反舞弊的中坚力量，以期高效地达到阻止危害的发生或加深的目的。

（一）统一调配会计人员。会计人员管理机构根据工商管理机构注册登记的单位信息，按照规定会计人员配比的标准并参照企业的性质和主营业务内容等相关信息，配备适当数量和质量的会计人员和会计机构负责人（比如微型企业实行代理账务管理、年营业收入0—100万元或从业人员20人以下的配备一名会计人员和一名出纳人员、营业收入在100—300万元或从业人员在21—50人的配备2名会计人员和一名出纳，其中一人兼任会计负责人，以此类推），这些人员遵从其所在单位的统一管理并在该单位领取报酬，要求他们必须严格守法守纪、充分履行会计职责（完善内控制度建设及准确核算），但与领导人发生意见分歧时，在充分发表会计建议后仍可以按照领导意见办理，但需要跟踪其后续发展效果。

这样做可以获得以下好处：所有登记在册的单位都有了正规的会计人员进行会计核算，对于保证其正常发展，决策部门全面获取某一单位、一定区域和整体的经济发展数据打下了坚实的基础，避免了漏报、瞒报、谎报等现象；另外，对于足额正确纳税也会起到很大的帮助，因为现在很多实体不进行会计核算，缺乏计税的真实材料，偷漏税的现象还是比较严重的。

开通特情及时反映处置绿色通道，便于及时阻止重大危害的发生、蔓延。对于会计人员或会计机构负责人确认的重大舞弊贪腐线索和事实的，需要立即向会计管理机构反映，会计管理机构接报后应立即启动应急处理机制，及时阻止重特大舞弊贪腐案的发生或蔓延，及时调配保护案情提供人，将经济危害和社会危害降低到最低。

会计管理机构重点设置会计人员调配（与工商管理机构联动）、会计工作质量检查检查与评估、会计人员教育培训、资格考评及职称评审、经济数据汇总及其运行分析（可以按商业、工业、事业等行业划分、与统计机构联动）、舞弊贪腐情报收集及处置（与监察纪委、检察机关联动）、会计人员权益维护等职能办公室，切实将会计人才资源及其所掌握的信息资源充分利用起来，为经济建设做出应有的重要贡献。

实行上述的管理体制后，需要会计人员签订严格的诚信保密协议，对于自己知晓的单位秘密不得无故外泄，否则需要承担相应的责任。

（四）强制要求需要审计的单位必须每三年更换一次会计师事务所，同一会计师事务所在10年内不得服务于同一单位及其关联单位。新接手的会计师事务所需要对前三年度的审计工作提出审查意见，凡是有隐瞒的，负连带责任。

（二）强制要求单位每三年更换一次机构会计负责人，10年内不得在同一单位及其关联单位担任会计负责人。如果会计负责人长期呆在某一特定的单位，介于利益和人际关系考虑，会产生很多的顾虑，无形中就限制了其敢于揭露舞弊及腐败的空间和胆量，同时单位的负责人也会以此挟持他们，迫使他们保持静默或协助状态，从而将舞弊行为尽量长时间地包庇。相反如果每三年更换一次会计机构负责人，一是让离开的会计人员因为摆脱了原来的实际控制而敢于揭露舞弊和腐败，二是单位负责人考虑到无法长期控制会计负责人而有所顾虑，对其不法行为自会有所震慑和限制。

对于一般会计人员则不做强制要求，但可以根据其本人的申请结合其实际所处地位予以调整，目的在于既全面推进工作，又能保护会计人员的合法权益。

（三）给予会计人员赦免权。凡是离开单位之后能够在6个月之内客观反映所离开单位的财务贪腐舞弊事实的并退出非法所得的会计负责人或会计人员，可以不予追究非主动性参与者的责任，并视贡献大小给予奖励；对于主动策划参与的，可以酌情减轻处罚。这一条非常重要，因为在其工作期间，由于受制于所在单位，难免会得到一些统一分配的非法利益，介于当时的环境不便直接拒绝和退还，在其离开后，就应该给予充分的宽松环境，让其充分地揭露舞弊和贪腐，这样就会收到很好的效果，尤其是在打击贪腐、匡扶社会正义、构建和谐社会等方面发挥出特别的作用：不但可以比较准确地直击责任人，而且可以节约大量的反腐成本，更为关键的是长此以往就会形成一种截击经济性违法犯罪的氛围，达到让其不敢为的效果。

同样我们可以考虑给予离职高管揭露贪腐舞弊行为的赦免权，当然自身主动策划实施的，可以酌情予以轻处。

另外，制度也需要做出这样的规定：离开的会计负责人需要提供一份完整的财务建议书，其中重点需要提出涉及内控和治理方面的建设性意见。

会计师事务所的审计签证作用是非常重要的，它是财务会计报表面向公众之前的最后把关者，无论是制度的设计或是公众对它的期待，都赋予了至关重要的鉴别是否真实完整可信的职能，尽管大多数会计师事务所都很公正地履行了自身的职能，为经济建设起到了很重要的作用，但是仍有少数违规违法者，与其所服务的单位同流合污，比如某些准备进行IPO的企业，首先就暗地里提前寻找到自己信任的具有审计上市公司的会计师事务所进行上市前的准备，这时的会计师事务所就会为企业出主意想办法，恶意利用制度的不完善之处、歪曲理解准则概念和规定，将硬性考核数据指标“修正”达标，等其上市之后便可以长期为之服务，也就很容易把问题和漏洞长时间地隐藏遮掩起来，给社会、投资人、债权人以及股市中小投资者带来极大的损失。

针对上述所存在的弊端，我们的应对措施就是杜绝“一所”把持话语权和启动再审程序，即单位不得长期聘用一所会计师事务所，必须每三年更换一次且不得具有关联关系，同一会计师事务所及其关联所在10年内不得服务于同一或关联单位，新接手的会计师事务所需要对前三年度的审计工作提出审查意见，凡是有隐瞒或草率应付的，负连带责任。

中注协应该对会计师事务所的执业质量进行检查评估，对重点行业和企业可以启动再审程序，对违法违规的会计师事务所应该加大惩处力度，净化审计签证市场，使之能够真正起到为经济建设保驾护航的作用，在整治会计师事务所非规范行为的过程中，建立黑名单数据信息库、行业禁入、行政处分、刑事处罚和经济处罚等措施都是必不可少的。

审计监督会计，同时会计也对审计也形成了具有赦免权揭露的监督权力，两者相互制衡，促成诚信的实效。

［1］张俊民，林野萌.2010.刘彬上市公司会计舞弊识别及治理理论研究现状与展望——“上市公司会计舞弊识别及治理”专题国际学术研讨会观点综述.会计研究，9：92-96

［2］汪士果，张俊民.2011.基于数据挖掘的会计舞弊识别问题研究综述.中南财经政法大学学报，1：79-84

［3］许蔚君.2012.内部控制环境对会计职业道德行为影响研究.会计之友.1：23-26

［4］张宏亮.2011.会计投资者保护指数：设计原理与评价体系.财务与会计（理财版）.11：19-21

［5］阮滢.2011.强化反腐内控机制建设的构想.郑州航空工业管理学院学报.5：56-60

［6］丁日佳，韩学义.2006.注册会计师与上市公司联合作假的分析及治理.财会月刊（综合版）.11：55-56

［7］黄世忠.2002.美国财务舞弊症结探究.会计研究.10：24-32