基于作业管理的现代责任会计应用思考

中国石油大学（华东）经济管理学院 赵振智 刘晓静 滕 涛

一、基于作业管理的现代责任会计的提出

传统责任会计系统是基于相对稳定经营环境发展起来的，它将责任分配给单位或个人并以财务指标来衡量责任中心业绩，这一做法已经无法适应复杂环境和生产经营需要。而基于作业管理的现代责任会计的产生不仅适应了动态多变的经营环境，而且更加符合现代企业管理的特点和要求。

（一）责任会计在管理理论发展不同阶段的体现 一般认为，西方管理理论经历了三个发展阶段：经验管理阶段、科学管理阶段和现代管理阶段。责任会计在这三个阶段中分别有不同的表现：（1）经验管理阶段。19世纪中期，美国的丹尼尔·麦卡勒姆（Daniel CraigMccallum）倡导在管理时要适当地进行职责划分和授予充分的权力，从而使当事人能很好地履行其职责，与此同时，还要通过检查制度来了解员工责任的履行情况。其倡导在当时已经蕴含了责任会计的思想，但并没有得到广泛地认可。（2）科学管理阶段。泰勒主张在会计工作中，要严格区分各种费用，详细计划每项费用的开支，并且要将这种计划真正落实到每个员工。在每期期末，要将员工的实际执行结果与计划进行比较，同时，按照例外管理原则编制成本报告。泰勒所主张的这种成本管理模式在当时非常有效，而且这种做法也与责任会计的要求相符合。（3）现代管理阶段。1994年，霍恩格伦（Horngren）提出责任会计是一种十分有效的管理控制工具，它通过分权来组织企业结构，将企业分成多个责任中心，以责任的下放和收回控制各个责任中心，所有的收入与费用都以责任中心为依据，通过各责任中心预定目标的实现来达到企业总体目标利润的最大化。进入21世纪，包括管理学在内的各个学科都有了比较大的发展，同时，各个学科之间又相互影响，促进新的理论形成和发展。在各种因素的影响下，现代责任会计理论与方法得到了充实与完善。以作业为纽带，将责任会计和作业管理理论结合在一起建立的基于作业管理的现代责任会计，不仅扩展了作业管理理论的应用范围，而且是对责任会计在思想方法上的改进。

（二）责任会计在我国的研究现状 国内学术界对责任会计进行了相应研究，刘艳红、李兴平（2004）认为，随着我国市场经济的发展，传统责任会计的缺陷日益显现出来，企业要想为持续发展提供动力，引入作业管理，改进责任会计成为必然选择；陈国艳（2007）在对传统责任会计制度的特点及问题分析的基础上，对作业管理在责任会计制度中的应用进行了探讨；苏娜（2010）设计出以作业成本管理为基础的新的责任会计并且将其应用于阳光公司，得出新的责任会计制度能够更加明确地划分责任并更有效地控制职责履行情况从而提高企业内部管理效率的结论。

笔者认为基于作业管理的现代责任会计是一种将责任分配到各项作业中，同时结合财务指标和非财务指标来衡量业绩的责任会计制度。主要特点体现在责任划分、业绩考核指标的建立、业绩评价、激励机制等方面。

二、基于作业管理的现代责任会计应用的必要性

传统责任会计制度在改善企业经营管理、降低产品成本、提高企业经济效益方面发挥过重要作用。但随着企业所处生产经营环境的改变，该项制度已不能满足企业生产经营管理的需要，现代责任会计顺应发展的要求而产生。

（一）基于作业管理的现代责任会计的优势 现代责任会计相对于传统责任会计而言有以下优势：首先，从责任界定方面看，责任中心是过程和团队，以同质的作业组成的作业责任中心为基础进行责任分配，责任划分更明确；其次，从建立业绩考核标准看，其业绩考核指标具有过程导向，是动态的，随着新情况的出现而不断变化，支持了企业进行持续改善，有利于增加顾客价值；再次，在业绩评价方面，业绩评价指标既有财务方面的，也有非财务方面的，如效率、时间、质量等，评价考核的范围更加全面，并且进行作业弹性预算分析；最后，在激励机制方面，个人绩效和团队绩效并重考虑，以团队角色的评价逐渐代替个人岗位评价，突出团队评价的重要性，使绩效奖金的依据多元化，团队绩效成为个人绩效奖励的一个重要因素。

表1 现代责任会计与传统责任会计比较

（二）企业责任会计制度现状 现代责任会计虽然相对于传统责任会计而言存在诸多优势，但现行做法仍然暴露出诸多问题。第一，责任中心和责任主体划分不清楚，有些企业由于其组织结构比较复杂，导致其不能明确划分责任中心和责任主体，仅从成本责任方面来看，没有形成一套完善的责任预算、责任评价与考核的管理体系，更没有与企业内经济责任制度紧密结合在一起。第二，在现阶段，企业对间接成本的分配不够重视，仅仅重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，对间接成本的分配与控制缺乏适当的方法，以至于最终产品的成本计算不精确。第三，对关联交易的管理和控制不够严格，使得内部转移价格的制定不规范、不公允，将内部转移价格用于人为调节成本的情况比较严重。第四，业绩评价体系不健全，我国现行的企业业绩评价体系中，评价主体比较单一，主要是投资者和债权人，没有考虑企业其他利益相关者，评价指标体系设置也不合理，过于注重财务指标，忽视非财务指标。

三、基于作业管理的现代责任会计的应用思路

建立基于作业管理的现代责任会计制度是建立现代企业制度的需求，其应用思路如图1所示。

（一）企业作业调研 了解企业生产经营过程、收集相关的作业信息，弄清成本流动的次序和导致成本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。

（二）作业分析 一是作业的确认。只有先确认企业的各项作业，才可进行下一步的工作——找出各作业的成本动因。在作业确认时应当按由粗到细，由大到小的原则进行，同时，考虑到成本效益问题，还应遵循适度原则。二是区分增值作业和非增值作业。增值作业是经营活动必须保留的且能为顾客带来价值的作业，非增值作业是指对增加顾客价值没有贡献或者消除后不会降低产品价值的作业。企业如果能消除不增值的价值活动或改进部分增值的价值活动，使其总成本持续降低，就能形成理想的作业链。一般而言，企业的作业活动比较复杂，对所有作业活动逐一地进行价值分析并确定增值性不太可能。对于大多数企业而言，可将作业活动按照成本大小进行排列，排列在前面的作业活动就是应进行具体分析的重点作业活动。

（三）成本动因分析 动因分析是为了弄清作业成本的根本原因所做出的努力。成本动因是成本分配的标准，该标准应能够准确地解释成本发生的原因，以实现成本核算的准确、合理。因此，在寻找动因时，必须找出那些真正与成本发生密切相关的因素作为成本核算的基础。动因越多成本核算的精度就越高，但也应考虑适度原则，将成本动因的数量控制在一定范围内。在分析完企业的作业和动因之后，可根据分析结果列出动因分析表。

（四）基于作业的责任中心建立 建立以作业为基础的责任中心是企业未来发展的趋势。在分析了企业的作业和作业成本动因之后，明确了各个作业间的关系，就可以将从事同质作业的部门与员工组织成为一个作业中心，每一个责任中心就由一个或几个性质相同的作业中心构成。分别将相似的作业中心确定为收入中心、利润中心、成本中心和投资中心。

（五）基于作业的内部转移价格制定 内部转移价格是企业内部各责任中心之间相互提供产品或劳务的结算价格。基于作业管理理论的内部转移价格是以成本为基础的转移定价，等于一种产品在其生产过程中发生的每项作业的实际作业消耗量之和。

（六）基于作业的责任预算编制 以作业为核心制定预算时，按不同成本动因数量编制预算。以基于作业的成本预算编制为例，首先，企业应从长远发展出发，综合考虑各种因素确定企业下一预算期销售量及销售利润率，在此基础上确定目标成本；其次，用单位服务或产品消耗作业的数量乘以预计销售量即预算作业量，作业动因率与预算作业量的乘积就是下一经营期间的作业成本；最后，根据经验及企业经营目标，预算出单位作业消耗的资源种类和数量，乘以预测出来的作业量得出预算资源需求量，用预算资源需求量乘以资源动因，就可以预测出资源需求成本。

（七）基于作业的责任报告编制及业绩评价 将各个责任中心实际完成责任指标与基于作业的责任预算进行对比分析，编制基于作业的业绩报告，考核责任业绩。基于作业的责任报告深入到了每个作业中心，有利于管理者及时控制生产过程中出现的问题，尽快达到企业的生产目标。传统责任会计主要通过比较实际成本和预算成本来评价业绩，在将作业管理引入到责任会计制度之后，能更合理地评价业绩。一是增加了非财务指标，从国内外目前的理论和实践来看，比较典型的非财务指标主要有市场占有率（反映企业市场营销方面的业绩）、产品质量、交货效率、可信赖程度、员工积极性和创新能力等；二是注意区分增值成本和非增值成本，通过实践成本与增值成本的比较以及前后期非增值成本的比较，为企业的持续改善提供信息。

四、基于作业管理的现代责任会计应用的保障措施

企业推行基于作业管理的现代责任会计制度，能提高增值作业的运作效率，减少资源消耗，提升竞争力。但在应用过程中企业也存在对其认识不够、作业划分和成本动因划分不准确或过于主观化、推行成本过高等难点。对此，笔者提出基于作业管理的现代责任会计应用的保障措施。

（一）提升企业人员整体素质，树立现代责任会计意识 一方面，需要企业各级领导更新观念，统一认识，高度重视，营造氛围；另一方面，企业应不断强化员工的在职培训，把作业管理和现代责任会计理论纳入到继续教育的内容中，从而增强全体员工对基于作业管理的现代责任会计制度的认识。

（二）提升企业信息管理水平，推进网络化建设 基于作业管理的现代责任会计制度的有效运行对企业的信息管理系统提出了较高的要求，因此，企业要加强网络建设，建立适合企业自身特点的信息管理系统工具并不断完善其功能，同时，对各个管理部门进行计算机联网，保证自动实现对整个企业成本数据的及时收集、存储、传输、汇总、分析和共享，推进企业管理的信息化、网络化和科学化。

（三）完善作业分析与成本动因分析 一方面，要求实施人员能够熟练掌握作业管理涉及的技术和方法，了解企业整体的经营战略，增强责任感，耐心细致地进行作业分析和成本动因分析；另一方面，在条件允许的情况下，可以对作业分析和成本动因分析的工作进行制度规范。此外，企业还应做好事前的计划和预算，提高工作效率，尽量减少不必要的浪费。

［1］赵振智、刘广生：《成本管理会计》，中国石油大学出版社2009年版。

［2］Charles T.Horngren.Cost Accounting.A Managerial Emphasis.1994.