我国税收国家发展的实证分析与国际比较

白彦锋 杨艺婷

(中央财经大学财政学院，北京 100081)

建国以后至1978年之前，我国实行高度集中的计划经济体制，政府的财政收入主要依靠于各项非税收收入，税收收入占财政收入的比重相对较低，在30%到40%之间。我国从1978年开始实行市场导向的经济体制改革，与此同时，也开始了与经济改革相对应的财政制度改革。1994年分税制改革时，国家又进一步完善了商品税体系。经过多年的税制改革，中国已建立起以流转税类和所得税类为主体税类的双主体税制，同时确立了税收收入作为我国财政收入的主体。

但是近几年地方土地财政现象层出不穷，地方政府出让土地使用权以筹集资金，这种不可持续发展的财政政策使得地方负债累累却又要中央政府买单。2011年11月15日上海地方债首次面世，上海成为首批自行发债的四个试点省市的领头羊，这使得债务收入重新映入了人们的眼帘。反观国际形势，从2008年次贷危机开始之后，冰岛破产，希腊、意大利等多个发达国家的主权债务评级被下调，欧债危机的阴霾持续蔓延在欧洲上空。我国应该选择什么样的财政收入筹集形式呢?我国的税收收入又有哪些隐患呢?笔者拟就此问题进行分析。

一、国内外研究文献综述

1、国外文献

西方国家对财政收入来源的研究走在前列，早在一百年前，哥德谢德 (Goldscheid)和熊彼特 (Schumpeter)之间关于税收国家就产生了一场争论。当时正值德国在第一次世界大战中战败，巨大的战争债务使德国陷入了困境。哥德谢德 (Goldscheid，1917)认为对于史无前例的战争债务，国家不应该依赖传统的税收收入，而应转而依赖盈利收入，即成为具有资本能力的经济国家。熊彼特 (Schumpeter，1918)给予了反驳，他认为税收国家是指财政收入主要来自于私人部门缴纳的税收的国家，税收国家与现代国家同时诞生一起发展，它们都存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上，“国家拿着税单，便可以渗透到私有经济中去，可以赢得它们的日益扩大的管辖权”，“税收国家”的概念由此产生［1］。坎贝尔 (John L.Campbell，1993)［2］又提出了 “自产国家”与 “租金国家”。他认为自产国家主要指那些实行计划经济体制的国家，在这些国家，广泛的国家所有制使得国家的财政收入主要来源于国有企业上缴的利润。租金国家是指那些主要依靠国家垄断的自然资源出口而获取租金收入的国家。税收国家、自产国家和租金国家的概念为我们研究国家财政类型奠定了基础。

2、国内文献

国内学者近些年也对税收国家问题展开了研究与讨论。在税收国家理论方面，刘守刚在《财政类型与现代国家构建——一项基于文献的研究》(2008)中从“财政社会学”的角度总结了20世纪以来关于国家财政类型的文献，他提出，不是所有的税收形式都能够推动现代国家的构建，政府应该尽量选择那种收入流可靠、有助于政府与社会之间互动、有利于更制度化政治结构建设的财政收入形式，从而建立起税收型财政。

在关于我国财政类型的讨论中，国内学者却提出了不同的看法。陈少英［3］在《论中国向“税收国家”转型》(2010)里首先以新视角重新阐释了税收国家的标准，即税收国家以国家、社会二元化为前提，税收国家以税收收入为基础，税收国家以民生福利为理念，税收国家以课税平等为原则。并且，他认为“随着市场化改革的深入，中国目前的国情与税收国家的标准逐渐契合”。而陈颂东［4］在《财政收入结构的国际比较及借鉴》 (2008)中认为，我国与市场经济国家对比，我国财政收入中非税收收入比重依然偏高，应合理调整税收与非税收收入的结构，提高所得税和财产税的比重，优化我国财政收入结构。那么我国目前是不是税收国家，我国目前财政收入中税收收入的情况又是如何，税收国家的争论中究竟孰是孰非，这也是笔者关注的问题之一。

另外，王绍光［5］在《从税收国家到预算国家》 (2006)里又提出了预算国家。他认为，“预算国家”是拥有现代预算制度的国家。遵循现代预算原则的国家必须要财政统一，要有预算监督。他认为，目前我国正在从税收国家向预算国家转型，我国应逐步建立一个统一的、受监督的预算体系。魏风劲［6］(2009)引用了王绍光的观点，并且给予了补充。他认为，只有“税收国家”才可能变为“预算国家”，税收国家只是预算国家的必要条件，而非充分条件。并且，魏风劲给出了我国未来改革财政类型的新思路，认为从税收国家到预算国家是一条漫长的道路，我国要成为预算国家必须做到财政统一、预算监督，两者交替推进或者齐头并进应该成为中国转向预算国家的模式，从而使税收真正透明化的取之于民、用之于民。以上对于我国未来财政改革的讨论给了我们全新的视角，笔者也将结合我国国情以及业界主流观点，借鉴国际经验，提出我国改革的方向。

二、财政收入结构分析

1、国内情况

1978年之前，我国实行计划经济体制，财政收入主要来源于非税收收入。在1978年之后，我国实行改革开放，放松了国家对价格的管制，逐步建立起中国特色的社会主义市场经济体制，形成了以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的经济体制，私有化的产生必然伴随着税收，国家初步建立了税收体系，重新发行国债，调整国家和国企的利润分配关系以及中央和地方的收入分配关系，因此税收收入不断提升，非税收收入的比重不断下降。经过80年代的两次“利改税”，到80年代末，中国已经重新建立起现代税收体系的雏形，包括企业所得税、利润税、商品税、关税等。尤其在1994年我国经历了分税制改革，完善了商品税体系，目前已建立起以增值税和企业所得税为主体税种，以流转税类和所得税类为主体税类的双主体税制，同时确立了税收收入作为我国财政收入的主体。改革开放以来我国税收收入、财政收入以及两者之比的具体情况，如表1所示。图1体现了1994年分税制改革之后我国税收收入占财政收入总额比例的发展趋势①。

表1 我国税收收入占财政收入的比重单位：亿元

图1 1994年之后税收占财政收入比例

1978年之后我国税收收入占财政收入比重不断提高，成为了财政收入的主体，税收收入占财政收入的比例维持在90%以上的水平。但是自1994年之后，该比例不断走低，从1994年分税制改革之初的98%以上，下降到了2009年的86%左右，下降幅度超过了10个百分点。税收占财政收入的比例持续下降部分原因与1994年的分税制改革以及我国的土地出让政策有关。1994年分税制改革并不彻底，它造成了中央与地方财权与事权的不匹配，财权主要集中于中央政府，而地方政府承担了过多的提供公共服务的责任，尤其是县级以下政府，在经济快速发展的现阶段给了地方政府很大的压力。另一方面，为了适应改革开放和经济发展的要求，我国自20世纪80年代开始土地出让制度改革。1988年4月，七届人大一次会议通过宪法修正案，删去了《宪法》第十条第四款中不得出租土地的规定，将其改为“土地的使用权可以依照法律的规定转让。”这就为我国土地出让制度的改革扫清了道路。同年12月，全国人大常委会修改了《中华人民共和国土地法》，规定“国有土地和集体土地的使用权可以依法转让”， “国家依法实行国有土地有偿使用制度”，从而解决了土地公有制条件下的使用权转让问题，我国土地出让制度基本形成。因此，地方政府在发展压力以及客观的政策环境下，加大了对土地财政的依赖，并且扩大了收费项目范围，导致我国税收收入占财政收入比重越来越低。

表2 1995年之后新标准下的税收收入占财政收入比重单位：亿元

前述税收收入并没有包含社保税。在我国社保税目前是以费用基金的形式募集资金，个人与企业共同承担一部分社保费用;而作为福利国家的发达国家普遍征收社保税。为方便与国际比较，我们在以上税收收入的基础上加上社保费，构成与国际标准统一的税收收入。同时，在财政收入的基础上加上预算外收入，构成新的财政收入。这样我们统一了与国际比较的口径，算得新的税收收入占财政收入比重。表2体现了1997年之后新标准下的税收收入占比，以国际统计口径来看，近十年我国税收收入占财政收入的比例一直持续在75%以上，近几年有上涨趋势，说明我国正在稳步向税收国家转型，但税收收入还不算太高，我国税收收入占比仍然有上升空间。

另外，上文提到的财政收入并没有包括债务收入。债务收入作为一个国家取得收入的有效方式，能够快速给国家提供资金来源，这一作用在国家发生战争、危机等特殊时刻会显得尤为重要［9］。国家政府可以向国内人民和外国政府借债或发行债券，但是都要在债务到期或到期之前用纳税人缴纳的税款还上，否则只能借新债、还旧债。因此债务与税收收入的权衡取舍值得每个国家思考。如果把每年新发债务收入加到财政收入里，得到新的财政收入指标，可以重新计算税收收入占财政收入的比重：

新财政收入=财政收入+每年新发债务

表3－A给出了计算结果，由于我国国家统计年鉴自从2006年起取消统计国家债务发行情况，以中央财政债务余额情况代替，为保证数据的连续性和可比性，笔者只选用1996年到2005年十年的数据。

表3－A 国家债务发行情况

从表3－A可以看出，即使在财政收入中加入债务收入，税收收入占新的财政收入比重依然在70%以上。另一方面，从新发债务占GDP比重可以看出，我国新发债务在不断增长，但都维持在合理的范围内。此外，2008到2010年财政部预算司发布了中央政府新发债务及债务余额的部分数据，如表3－B所示。从数据上看，在2008年世界经济危机之后，我国中央政府债务规模有较大幅度的上升，在不包含地方债务等其他债务的情况之下，中央政府债务余额占GDP的比重已经达到16%以上，我国的债务情况应当引起政府的高度重视。

表3－B 中央政府债务的相关数据

2006年之后的数据只包括了中央政府债务数据，对于地方数据，现在并没有权威的系统的数据，只有银监会在2010年第二次经济金融形势分析通报会议上披露：至2009年末，地方政府融资平台贷款余额为7.38万亿元，同比增长70.4%，占一般贷款余额的20.4%，全年新增贷款3.05万亿元，占全部新增一般贷款的34.5%。如果我们再考虑地方政府的债务情况，那么税收收入在我国财政收入中的地位就更加不容忽视了。地方政府2008年以来负债急剧上升直接原因是2008年全球金融危机，中央政府下达的4万亿经济投资计划方案，中央政府只负责1.18万亿，其余由地方政府自行解决，经济危机也使得中央政府对房地产等投资市场放松了管制;而究其根本原因还是中央和地方财权与事权的不匹配。分税制改革使得中央财政收入占全国财政收入的比重从1993年的39%提高到了2004年的57.2%，并且近年持续上升，财权主要集中在中央政府;而从事权来说，地方政府承担了过多的提供公共服务的责任。而在以经济建设为中心、以GDP为考核地方政绩的唯一标准的背景下［8］，地方政府为了利用有限的资源加速发展，就只能通过借款等方式筹资，因此国家债务不断升高，税收收入占真正财政收入的比重不容乐观。因此，目前在地方政府的融资总额中，来自于融资平台借款、土地出让金、收费等项目占比很大，如果将债务收入视为财政收入的一部分，那么我国想要真正成为税收国家还是有一定的距离。

2、OECD国家分析

从国外历史来看，财政转型的过程多是由自产国家转向税收国家，这也推动了从传统国家向现代国家的转型。西方众多国家财政类型是互不相同的，都在不断地完善和发展。从西方国家财政类型发展的历史看，税收不但从资源上有助于现代国家的诞生，更是现代国家发展的强大推动力量，税收的形式与水平影响了现代国家的建设。表4为对国外主要财政收入形式及其转型过程中对国家建设的影响分析。［7］

表4 国家财政类型

财政收入的结构反映了一国政府制定公共政策、提供公共服务的能力，在大多数经济合作组织 (OECD)成员国中，主要由中央政府筹集财政收入。其中，税收收入一般占80%到90%左右。其次是政府基金等其他收入，占财政收入比重大约为10%。对于地方政府，政府间拨款等大约构成其财政收入的50%，且可专款专用。另外，中央政府对税收薄弱的地方以财政补贴，这在一定程度上保证了中央政府政策的凝聚力以及地方政府提供公共服务的水平。图2为经合组织各成员国2008年税收收入在财政收入中所占比重。

图2 2008年OECD国家税收收入占财政收入比重

从图2可以看出，大部分OECD成员国税收收入占财政收入的比重都在70%以上，税收收入都成为各成员国财政收入的重头。冰岛致力于发展金融业，几乎没有任何像样的工业，实体经济规模很小，总体国力不强，税收收入占财政收入的比重一直也不是很高。2008年更是由于金融危机，使得国家破产，当年税收收入占财政收入比重仅达到37%，而其政府债务约占GDP的102%，新发债务总额达到6万多亿。②相比之下，美国、加拿大等发达国家税收收入所占比重较大，除税收外其他形式政府收入管理也相当规范。

图3 OECD国家政府毛负债占GDP比重的平均水平 (%)

图3为从1993年起OECD国家的政府毛负债占该年度GDP的比重的变化趋势。大部分OECD国家都是福利性国家，国家福利保障系统健全，国家支出的很大部分投入到了人民的社会保障体系之中。由于近年来老龄化现象严重，OECD国家经济发展缓慢，尤其在2007年金融危机之后，大部分发达国家的经济都受到了不同程度的创伤，导致OECD国家的负债水平快速升高，其平均水平在2009年高达90.9%，甚至部分国家达到了100%以上的水平。表5中数据表明了这一情况。表5从低到高排列了2009年OECD国家政府负债占国家GDP比例，其中包含了欧洲平均负债水平和OECD国家平均负债水平。从表中我们可以看出，负债水平最高的几个国家，例如比利时、希腊、冰岛、意大利、日本等国的负债占国民生产总值水平超过了100%，这些国家也在2011年陆续被三大评级机构下调评级，其负债累累之水平可见一斑。

表5 2009年OECD国家政府负债占GDP比例 (%)

3、结论

从对我国的分析和与发达国家的对比可以看出，我国目前税收收入占我国财政收入主体，税收收入占财政收入的比重相比发达国家来说差距不大。债务收入相对发达国家来说规模较小，短期内对我国造成债务危机的可能性不大。另一方面，我国发债时间较短，地方债务问题上不够透明，西方国家债务比重较高，是其长期发债累积的结果。为此，我国并不能因债务比重较低，就放松对债务的管理。只有不断加强债务管理水平，提高债务支出效率，谨防债务“挤出效应”，才能为我国经济长期可持续发展奠定基础，才能为未来税收和债务政策的灵活应用赢得更大的回旋余地。

三、对我国的政策建议

1、完善税制结构，保证税收收入的主体地位

目前我国税收收入虽然占比较高，但是距离真正的税收国家还有一定的差距，目前我国以流转税为主体税种，税收规模会随经济周期波动而波动，因此税收收入存在着一定风险。为此，一方面我们要保证现在的税收，另一方面我们也要调整税制结构，确保税收来源充足，并且不会造成剧烈的行为扭曲和较大的无谓损失。

2、改革财税体制，确保财政预算的透明度与监控度

上个世纪90年代，我国的分税制改革并不全面，在近二十年的累积下，这种矛盾也越来越凸显，目前改革的呼声也越来越强烈。地方政府过多依赖土地财政，地方政府预算收支不透明，地方欠债、中央买单，种种问题的根源就是地方政府与中央政府的财权、事权不匹配。鉴于我国正处于经济、社会发展的关键时期，财权主要集中于中央是合理的，那么中央政府应该更多的承担提供公共服务的责任，减轻地方政府融资的压力，并且合理地进行转移支付，使我国财政系统更加健康、运作更加透明。

3、控制债务规模，开源节流

通过比较可以看出，目前陷入欧债危机的国家都债台高筑，冰冻三尺非一日之寒，我国也要吸取欧债危机的教训。目前我国地方负债规模也不小，而且往往“子债父还”，地方的债务最后是通过中央来还款，以至于在很长的一段时间，我们无法得到确切的数据来显示全国政府负债究竟有多少。

债台高筑有多方面的原因。对发达国家来说，可能是因为福利国家的支出比较高以及经济形势日趋低下。对我国来说，经济发展迅速、国家基础建设大力发展是一个主要因素，但经常性支出以及预算外支出的扩张也是一个主要原因。为了减少不必要的财政支出、有效利用财政收入，我国应逐步建立透明化、预算化的财政收支系统，确保不浪费纳税人的每一分钱，真正为人民办实事办好事。

4、完善法律、法规，确立税收的合法性

目前，我国税收法规主要以国务院颁布的暂行条例为主，税收的合法性以及税收程序的合法性一直没有得到确立。建立一套系统的税收法规不仅能保证税收实质性要素的合法性，更重要的是程序性要素的合法性。从税法的确立、税收的征收，再到税收的使用，如果都能做到公正合法，则可以很大程度上杜绝乱收费的情况发生，并且保证税收收入的来源稳定。

【注 释】

①资料来源于历年《中国统计年鉴》，税收收入及财政收入采用的皆是《中国统计年鉴》口径中的数据，财政收入不包含债务收入。

②数据来源：冰岛政府官网。

［1］Joseph A.Schumpeter.The Crisis of Tax State.［A］.Richard Swedberg，Eds.The Economics and Sociology of Capitalism［C］.Princeton：：Princeton University Press，1991.45－52.

［2］John L.Campbell.The State and Fiscal Sociology［A］.Judith Blake，Annual Review of?Sociology［C］.Annual Reviews，1993.163－185.

［3］陈少英.论中国向“税收国家”转型 ［J］.民主与法制，2010，(3)：118－121.

［4］陈颂东.财政收入结构的国际比较及借鉴 ［J］.地方财政研究，2008，(6)：55－58.

［5］王绍光.从税收国家到预算国家［J］.读书，2007，(10)：3－14.

［6］魏风劲.试论中国税负的合理性——从“税收国家”走向“预算国家”［J］.统计与决策，2009，(22)：119－121.

［7］朱 进.国外财政社会学面面观 ［J］.国外社会科学，2008，(2)：5－12.

［8］白彦锋.土地出让金与我国的物业税改革［J］.财贸经济，2007，(4)：24－30.

［9］黄旭良.中国地方债务的成因及政策建议［J］.中国外资，2011，(2)：1－10.