作业成本法及其在航天企业的适用性

史 静

（北京航星机器制造公司 财务处，北京 100013）

作业成本法及其在航天企业的适用性

史 静

（北京航星机器制造公司 财务处，北京 100013）

作业成本法是从最初的成本会计计算方法发展成为有效的产品规划和成本管理的一种决策工具。分析传统成本核算方法的不足，通过作业成本法的基本原理介绍，对不同成本动因、不同分摊方式、归集和分配间接费用等问题进行探讨，分析该方法在航天企业的适用性，以提高作业成本法的实施有效性。

成本；作业成本法；成本动因

一、作业成本法简介

作业成本法（Activity-based Costing，简称ABC），是以作业为核心，确认和计量企业耗用资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，最终将所有作业成本分配给成本对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

作业成本法采用多因素标准来分配不同的间接费用，是一种以作业为基础的成本计算方法，它最大的特点是利用动因分配成本，增加了成本的可追溯性，提高了成本计算的精确度。更重要的是，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，对最终产品（或服务）形成过程中所发生的作业成本进行有效控制，因此它既是一种先进的计算方法，也是实现成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度。

作业成本法的指导思想是：企业的资源被作业消耗，作业被成本对象消耗。作业是指为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。对某一产品来说，一项作业便是一道环节。作业成本法事先要确认费用部门从事了什么作业，并计算每种作业所消耗资源的成本，然后以产品对这些作业的需求为基础，将资源成本追踪到产品。采用作业成本法分配间接费用，作业数量的确认是关键。作业数量有两种表现形式：资源量和作业量。资源量是将资源成本分配到作业中心的标准；作业量是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准。

作业成本法的基本原理如图1所示。

二、传统成本核算方法的不足

成本计算，说的简单一点就是费用的归集和分配，即将发生的费用按照一定的对象进行反映，通过直接计入或按一定标准分配计入的方式计算产品成本。

传统成本核算方法中，间接费用的分配即将各车间发生的间接费用分配计入该车间生产的各种产品，这种分配方法称为传统的分配方法，其分配不合理之处在于：

1. 费用归集和分配过程不合理致成本核算结果失真

首先是费用的归集过程不合理。由于生产部门内部存在不同类型的作业，不同作业之间的成本消耗水平存在差异，因此以生产车间为单位归集生产成本显得过于粗放，无法真实地体现各种作业的成本消耗水平。

航天企业购置的一些专用设备只能用于军品的生产，而相应的设备折旧归集到车间的制造费用中，并没有将折旧费用归集到该类军品生产作业上。按照传统的核算方法，军品生产专用的设备折旧分摊到当月该车间生产的所有产品成本中，民品的成本中也包含了军品专用设备的折旧，抬高了民品生产成本，与实际不符。传统的成本核算模式无法使管理层清楚地了解到某一民品项目的成本到底是多少，成本水平在市场中是否具备竞争力，其结果必然影响管理层的正确决策。

其次是费用的分配过程不合理。由于间接费用向产品分配时，采用了基本生产部门的分配基础，割裂了与辅助作业相关的动因，势必造成成本分配结果的扭曲。例如，某车间技术组仅为工装和民品生产服务，按照作业动因，技术组耗费的成本应计入工装和民品成本，但按照传统的核算方法，该类人员的薪酬等成本耗费作为制造费用以实作工时为基础在所有产品中进行分配，其分配结果必然低估了工装和民品的成本，同时将费用不合理地分摊到与作业无关的其它产品上。

2. 费用分配标准单一导致成本核算结果失真

传统的成本管理只强调产品消耗的直接材料和直接人工的差异，而实际上不同产品消耗作业链上的任何作业都可能存在差异。在传统核算方法下，间接费用的分配基础比较单一，通常是以产品的人工工时或机器工时为基础进行分配。然而，部分作业的资源消耗量与工时之间并不存在相关性，如质量检验、试验、物料搬运、调整准备等，因此，简单地采用工时作为分配间接费用的分配标准显然是不合理的。随着科技进步，间接费用内部有大量不受产品影响的成本项目，而且内容日趋复杂，如果继续采用单一的分配标准，必然会导致产品成本数据的严重失真。

3. 费用核算范围狭窄导致成本核算信息不全面

传统核算方法下，间接费用的范围只包含制造成本，就经济内容看，只包括与生产产品相关的费用，而用于工艺设计、物料供应、管理和组织全厂生产、销售产品的支出作为期间费用。由于成本核算范围狭窄，无法体现与产品所消耗作业相关的所有成本。

三、作业成本法的优势及适用性

（一）作业成本法的优势

作业成本法是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的，在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，如此就能体现费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。与传统成本核算方法相比，作业成本法具有以下优势：

1. 以作业为中心归集和分配间接费用使成本核算结果更为真实

作业成本法不是以生产部门为单位归集成本，而是先按作业归集成本，间接费用并不在产品间直接分配，而是先按因果关系在各作业项之间进行分配，然后再分配给产品。由于强调了间接费用与作业成本分配动因的同质性，从而使作业成本乃至产品成本的计算更为真实。

2. 多元的费用分配标准使成本核算结果更为真实

作业成本计算与传统成本核算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测次数等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际耗费的相关性，能使作业成本会计提供相对准确的产品成本信息。

3. 作业成本法拓宽了成本的计算范围，使成本信息更能满足经营管理和决策的需要

作业成本法从生产工艺流程各环节、质检、总装到发运销售，将企业价值链的全过程都纳入作业分析，把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

作业成本法通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”提供了有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高了决策、计划、控制的科学性和有效性。

（二）航天制造企业采用作业成本法核算的适用性

作业成本法的适用条件：间接费用占全部制造成本比重较高；管理当局对传统成本核算系统提供的信息准确程度不满意；生产经营活动和产品品种结构十分复杂；产品工艺复杂多变，经常发生调整准备成本、生产作业，但很少调整会计核算系统；企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；较好地实施了适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）。

近年来，国家加大了对航天企业的专项技改投入，大大改善了企业的生产条件和技术手段，随着固定资产的相继投入使用，折旧费大大增加，同时受新《劳动法》实施的影响，间接费用中的人工费用也大幅提高，航天制造企业的成本结构已经发生了变化，间接费用的比重相对以前有较大幅度的上升，约占产品成本的30%～50%。

军队装备部门方面不断改革和完善其订货管理办法，把大力推行竞争性采购和加强军品价格审查工作作为节约装备采购经费、发挥装备采购效益的主要手段。军方追逐低成本、低价格的目标给航天企业的成本管理工作提出了要求，强化成本管理显得尤为重要。从用户的外部需求到航天企业自己的内部需求等方面来看，加强成本的合理核算，对企业的价格决策、项目选择决策，都有着重要的作用。

综上，考虑到航天企业的生产路线较长，工艺复杂，以及目前航天企业基本已采用信息化工具辅助生产管理、财务核算等管理工作，作业成本法在航天制造企业具备一定的适用性。

五、作业成本法的实施

（一）作业成本法的具体实施

1. 定义作业中心（成本中心）

作业中心就是作业链（价值链）上同质作业的集合，如果作业中心设置过于细化，将资源费用归集到作业中心的工作量太大，为简化工作，可根据作业的同质性来划分作业中心。

2. 定义作业成本库，归集成本费用

确定了作业划分后，需要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的间接费用（根据不同部门、作业具体设置成本项目），并将每个作业发生的间接费用集合，分别列作一个成本库。

3. 成本对象

以最终产品作为成本核算对象，对产品成本的核算按照作业开立产品作业成本库，将各项作业消耗的资源价值转入所服务的作业中，进而转入到产品，形成产品成本。

4. 各作业成本库中成本项目的确定

以所划分的作业为对象，确定产品的作业成本项目。通过作业成本项目，可以反映产品生产所经过的作业及对作业的消耗情况，有利于对作业的消耗情况进行分析，为降低产品成本、优化作业链提供依据。作业成本项目是作业成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目。

5. 成本流程的确定

根据作业成本法的基本原理：“产品消耗作业、作业消耗资源”，产品的成本来源于产品形成所消耗的作业，而作业的发生必然要消耗一定的资源。当把作业消耗的资源费用以作业为单位归集起来后，可能分配到产品中，也可能作为资源费用分配到另一作业上。因此，根据各作业中心的资源耗费关系，将作业中心分类（一级、二级等），按流程逐级核算，最终取得产品成本。以上流程并不区分辅助生产和基本生产核算，而是按照作业中心的分类，应用同一种方法，针对不同作业按顺序进行核算。

6. 定义成本动因，并在生产环节中作相应记录

为各个作业成本库确定合适的成本动因是作业成本法成本库费用分配的关键。在ERP系统中，为方便成本动因的确认和录入，可以为每个成本库的成本动因进行编号并编制成本动因清单。如果生产流程发生变化，那么作业和成本动因也会发生相应变化。

7. 成本动因率的确定

成本动因率是单位成本动因引起的作业成本库费用的数量。该指标的设定可以依据实际核算数据计算，即：成本动因率=作业成本库费用/成本库成本动因总量；考虑到考核的管理需要，也可以设定一个标准值进行费用分配。

（二）应注意的问题

1. 高度重视

作业成本管理系统的构建与实施是一项系统工程，涉及到企业经营管理的方方面面，单靠财务部门是不能保证其顺利实施的，必须获得企业高层领导和生产、技术、物资、质量、人事等业务部门的认可和支持。同时，要做好参与人员的思想动员和培训工作，避免和消除无效作业，消除各种人为因素的阻力，以促进实施的效率和质量。

2. 注重作业中心的划分

对于财务人员来说，作业成本法的运用是一项挑战，它要求财务人员的视野不会仅仅局限在会计问题上，而且延伸到业务问题中。由于目前尚没有全面应用该方法的成熟经验可借鉴，因此财务人员在加强对企业的整体流程及各业务工作的了解、学习的同时，需要与业务部门的领导、生产管理人员密切配合，让他们为作业中心的划分与确定提供指导，因此该核算方法的实施一定要取得业务部门在认识和行动上的一致。

3. 在实施过程中，做好有关的会计基础工作

实施过程中必须确保会计信息真实可靠，避免运用相对先进的核算方法，结果数据来源不可靠，导致核算结果不能用于分析和决策。

4. 选择合适的车间作为试点，逐步推进作业成本核算系统的建立和实施

作业成本法的核算模式必将带来较大的业务量和相对复杂的工作流程，财务人员以及相关部门的业务人员需要逐步适应，因此应选择一个工艺比较稳定、作业和产品种类较多、间接费用比重较大以及核算基础好的车间作为试点，并在实施过程中不断完善和积累经验，直到试点车间的核算基本成熟后再推广到其他生产部门。

5. 作业成本法本身存在局限性

作业成本法本身存在一定的局限性，比如一些作业信息在实际工作中很难采集，如果设计复杂，还会造成信息收集和处理非常繁琐，导致使用成本太高等。同时成本核算作为会计体系的一部分毕竟要恪守谨慎、稳健的原则，因此在应用时不应强求严格意义上的作业成本法，可以以该方法为主，同时结合一些传统的核算方法，以简化工作、降低使用成本。

虽然目前应用作业成本法的成熟案例并不多，但是这种方法应该是一个必然的趋势，为成本核算提供了有益的思路指导，更符合新的生产理念和生产系统。

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（责任编辑、校对：王淑娟）

The Application of Activity-Based Costing in Aerospace Enterprise

SHI Jing

(Department of Finance, Beijing Hangxing Machinery Manufacturing Company, Beijing 100013, China)

Activity-based Costing has become one of the effective decision-making tools for product planning and cost management from the original usage which is only confined in accounting. The basis theory of ABC and the shortcut of the classic method of cost calculation are introduced. The different cost drivers, the apportion way to calculate the actual cost of products and the collection and distribution of production management charges are discussed. The implementation of ABC in aerospace enterprise and its effectiveness are also discussed.

cost; activity-based costing; cost driver

F275.3

A

1009-9115(2012)04-0081-04

2012-3-8

史静（1981-），女，河北唐山人，会计师，研究方向为财务管理。