换入资产成本计量方法探讨

郑州大学商学院 吴尚宗 张明义

一、换入资产成本计量以换入资产的公允价值为基础

（一）在等价交换的情况下，应以换入资产的公允价值为基础一是换出和换入资产公允价值相等，增值税率也相等。

［例1］甲公司用机器设备（产成品）交换乙公司的商品作为原材料，机器设备和产成品的公允价值都是100 000元，增值税率都是17% ，两个公司确定换入资产成本时，无论是以换出资产的公允价值为基础，还是以换入资产的公允价值为基础，都是100 000元，实际上是以换入资产的公允价值为基础的，强调以换出资产公允价值为基础没有意义。

二是换入和换出资产的公允价值不相等，但支付补价后公允价值相等，应当以换入资产的公允价值确认换入资产的成本。在多数情况下，双方用来交换的资产的公允价值很难恰好相等，价值高的一方会要求价值低的一方支付补价，收付补价后双方的公允价值相等，成为等价交换。这样双方都不吃亏，容易被双方都接受、达成交易。在这种交易中，价值高的一方换入资产的公允价值低，如果按换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，就高估了换入资产的价值，资产负债表上的总资产就被高估了。相反，对价值低的一方来说，如果按换出资产公允价值确定换入资产的成本，就低估了换入资产的价值，资产负债表上的总资产就被低估了。

［例2］沿用例1的资料，如果乙公司用来交换的产成品的公允价值是90000元，支付补价11700元，其中10 000元是公允价值的差额，1700元增值税上的差额，使交易成为等价交换。分析:甲确定换入资产成本时，是以换出资产的公允价值100000元为基础合适，还是以换入资产公允价值90000元合适，两者比较结果是后果更适合。如果按100000元确定换入资产的成本，换入资产的价值就被高估了10000元，再加上收到的银行存款资产（补价）10000元，换入总资产被高估10000元，如果按换入资产公允价值90000元确定换入资产的成本，再加上收到的补价（银行存款），刚好是100000元。乙公司其换入的资产的成本是以换出资产的公允价值90000元为基础计量，还是以换入资产的公允价值100000元计量，如果按换出资产公允价值90000元计量，低估了10000元，因为换入资产的实际成本是100000元，再减去支付补价的银行存款10000元，总资产只有80000元；如果按100000元的换入资产的公允价值计量，和换入资产的实际成本相符，再减去支付补价的银行存款10000元，总资产仍为90000元。综上所述，双方都应当以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。

（二）在不等价交换情况下，仍以换入资产的公允价值为基础不等价交换有两种情况:一种是双方用来交换的资产的公允价值不相等，但相差不大，价值高的一方做出让步，不要求对方支付补价了。另一种是双方用来交换的资产的公允价值差额较大，由于价值低的一方财务困难，价值高的一方做出让步，只要求对方支付部分补价，其余的不用支付了。无论哪种情况，其实质都是对应收账款的回收做出让步，属于债务重组，应当按债务重组的会计准则进行会计处理。让步金额对做出让步的一方是损失，应当记入“营业外支出”。对另一方来说是利得，应记入“营业外收入”。让步对双方计量换入资产的成本没有影响，即双方计量换入资产的成本时，仍然要以换入资产的公允价值为基础，。这样会计处理和所得税法一致，而将让步金额计入换入资产成本的做法违背所得税法。

［例3］沿用例2的资料，如果乙公司财务困难，甲公司只要求乙公司支付补价9000元，其余的2700元不要了，甲公司将这2700元记入营业外支出，乙公司将2700元记入营业外收入，甲公司换入资产的成本仍是90000元，乙公司换入资产的成本仍为100000元（暂不考虑城建税和教育费附加）。甲公司的会计分录应为:

乙公司的会计分录应为:

综上所述，无论是否等价交换、是否支付补价，补价是否有让步，都应以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。在双方资产的公允价值不相等的情况下，多计或少计换入资产的价值，但换入资产公允价值不能可靠计量的除外。

二、补价不得用于调节换入资产的成本

2011年度全国注册会计师考试辅导教材《会计》第310页上讲述到，在需要支付补价的情况下，“支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”按照这种说法去做，例3中乙公司换入的机器设备的成本就是90000+11700=101700（元），它并不等于换入的机器设备的公允价值100000元。造成二者不相等的原因有二:补价包括两部分，在例2中，10000元是对公允价值的补偿，目的是使非货币性资产交换成为等价交换；1700元是补付的进项税额，它是不能计入换入资产的公允价值和成本的，如果一方对补价作出让步，也会导致二者不相等。如在例3中乙公司只支付补价9000元，加上换出资产公允价值90000元，共计99000元，小于换入资产的公允价值100000元。在二者不一致的情况下，应以换入资产的公允价值为准。所以，补价不能用于调节换入资产的成本，应改成:“支付补价方，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”。“收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”。在例3中，换入资产的公允价值为90000元，而换出资产公允价值100000-补价11700=88300（元），二者并不相等。所以，双方在计量换入资产成本时均无需考虑补价因素。

三、相关税费的确认计量

换入资产的成本要加入“相关税费”。有人认为，增值税是价外税，要计入换入资产成本，城建税、营业税、消费税、教育费附加是价内税，已经包含在价格之内，就不计入换入资产的成本了。笔者却认为恰恰相反，正因为增值税是价外税，它有其独立的核算体系，销项税额不计入收入，进项税额和应交增值税都不计入成本，也就不能计入换入资产的成本。而其他流转税，按现行会计核算制度是要记入成本费用的，因此应当记入换入资产的成本。

［例4］承例3，甲公司这笔非货币性资产交换的应交增值税=11700-15300=6400（元），应缴城建税=6400*7% =448（元），应缴教育费附加=6400*2% =128（元）。应缴增值税6400元不能记入换入原材料的成本，城建税和教育费附加总共576元要计入换入的原材料成本，同时贷记应缴税费-城建税448元、教育费附加128元。考虑到城建税和教育费附加金额较少，根据重要性原则，也可直接记入当期的营业税金及附加，不予以资本化处理。乙公司的应交增值税=15300-11700=-6400（元），其换入资产的成本仍为100000元，不能减记为93600元（100000-6400），它这笔非货币性资产交换没有产生城建税和教育费附加，所以乙公司的会计分录不变。

［1］财政部:《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。