我国管理会计研究的发展与展望——基于《会计研究》（1983—2011）的载文分析

江西财经大学会计学院 刘 钰

湖北民族学院 李文琴

一、引言

纵观我国管理会计的历史演进，大致可以分为三个阶段：改革开放前与计划经济体制和国营企业制度相适应的管理会计、1978年改革开放之后至20世纪末与转型市场经济相适应的管理会计、21世纪初与国际趋同和本土化发展相适应的管理会计。在建国以后的计划经济体制和国营企业制度时期，厂内经济核算和经济活动分析构成了我国的早期管理会计。1978年改革开放之后，管理会计理论研究与实务应用开始将重点转向市场和企业内部，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。20世纪80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计。20世纪90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破。进入21世纪后，随着我国管理会计与西方管理会计的不断接轨，西方国家所盛行的准时制、经济增加值、平衡计分卡、作业成本法等先进的管理会计方法在我国部分企业中得到应用，实务的发展推动了具有中国特色的管理会计理论的研究，使我国管理会计研究与应用步入了一个与国际趋同和本土化发展相适应的多内容、多视角、多学科的创新时期（林万祥，2008）。虽然从总体上看，我国的管理会计研究发生了一些新的变化，取得了一定的研究成果，但目前我国管理会计的研究仍也存在着不少问题。

面对我国管理会计研究和实务发展相对落后的现实，为推动我国管理会计理论研究与实务的发展，清晰认识我国管理会计研究的现状和存在的不足，探寻我国管理会计研究的未来发展趋势，本文拟对 《会计研究》中管理会计的相关载文（1983-2011），按1983年—1992年、1993年—1997年、1998年—2011年 三 个 阶段①，从论文作者、研究主题、研究背景、研究方法和研究创新等方面予以阐释我国管理会计研究的发展现状及趋势。

二、我国管理会计研究的基本态势

（一）我国管理会计研究作者类型。随着管理会计研究的不断发展和深入，研究创新的难度也在不断提高，相对个人的单独研究，多人合作研究更能充分发挥各自的研究特长和学科融合的优势，更容易深入地研究和创新。按照单独研究和合作研究的标准对《会计研究》相关载文的统计结果如表1所示：

表1 论文作者统计分析表

由表1可知，在《会计研究》与管理会计相关的载文中，独立研究188 篇，合作研究131 篇，分别占载文总量的58.93%和41.07%。其中1983 至1992年间，独立研究79 篇，合作研究17 篇，分别占该期统计分析的82.29%和17.71%；1993 至1997年间，独立研究46篇，合作研究17 篇，分别占该期统计分析的73.02%和26.98%；1998 至2011年间，独立研究63 篇，合作研究97 篇，分别占该期统计的39.38%和60.63%。从时间段上的比较来看，合作研究呈不断上升趋势，在1997年以后至2011年合作研究共97 篇，比相同时间跨度的1983 至1992年间多了63 篇，比重上升了近16 个百分点。这说明随着我国管理会计研究的不断深入，虽然合作研究呈现出不断上升的趋势，但是，现阶段我国管理会计研究仍以独立研究为主。

（二）我国管理会计研究主题范围。研究主题主要体现为研究内容和范围。根据管理会计的主要内容，本文将研究主题分为管理控制系统、成本会计、成本管理与成本动因和其它四个领域。其中管理控制领域涉及到的主题有：转让定价、激励机制、企业预算体系、经营业绩计量、责任会计和战略管理等；成本会计包含成本分配、成本变动、成本计算和控制等；成本管理包含质量控制、适时制、成本决策等；成本动因包含制造费用、本量利分析等。此外有关管理会计理论框架及其要素构建、理论结构、系统职能设计、管理会计的环境等则归于其它类别。《会计研究》相关载文的研究主题统计结果如表2所示：

表2 论文主题统计分析表

由表2可知，在我国管理会计研究的二十几年中，管理控制系统的研究比例最大，共117 篇占36.68%；其次分别是其它类别共86 篇占26.96%、成本会计的研究共60 篇占18.81%、成本管理和成本动因共56 篇占17.55%。从时间段上的比较来看，1983 至1992年间对四大主题的研究基本上保持在均衡水平上；而1993至1997年间则对管理控制系统研究趋势有所下降，对成本管理和成本动因有所提高；在1997 至2011年间，以管理控制系统作为研究主题的论文数量在不断增加，而以成本会计和成本管理为主题的研究却相对有所减少。

此外还可以发现，涉及某些研究主题的论文数量在某一年突然增多，比如1995年以成本会计和成本管理为研究主题的论文数占16年间同一研究主题的29%和45%，这与我国该段时期市场经济的发展有关。自1992年中共十二大提出要发展社会主义市场经济以后的几年间，企业一直强调速度型效益，重速度，轻质量，重利润，轻成本。这些都导致了成本意识淡化和成本管理弱化问题，因此当年的研究导向也主要是以成本问题为主。

值得注意的是，其它类别的论文数量在1997年达到最大值，自此以后，在这方面的研究主题也比1997年前的14年要多的多。这种现象可能的解释是，随着我国经济的快速发展，国内的具体会计问题不断涌现，使得对管理会计的理论问题研究不断深入。另一方面，由于学术界的研究与国际不断接轨，国外一些新的管理会计概念、方法和理论也迅速介绍到中国来，比如其它类别中人力资源会计的研究、环境会计的研究等。

（三）我国管理会计研究背景分布。研究背景在一定程度上反映了研究成果的应用范围。在研究背景上，本文将其划分为一般宏观背景和其它背景两类，以此来反映我国管理会计研究与政府导向之间的关系。其它背景具体划分为外贸公司、单个制造企业、纺织化工行业、上市公司、国有企业、香港各行业、中国企业、超市、公共部门、学校等。《会计研究》相关载文的研究背景具体分布如表3所示：

表3 研究背景统计分析表

从表3可以看出，研究背景最多的是一般宏观背景，共有276 篇占论文总量的86.52%。其中1983年至1992年该类为92 篇占95.83%、1993年至1997年为59 篇占93.65%，1998年至2011年为125 篇占78.13%。这一现象表明在我国的管理会计研究中缺乏一定的独创精神。另外一个研究较多的背景是基于单个制造企业的研究共有13 篇，其中有3 篇是关于河北邯郸钢铁集团，以北京钢铁厂和徐州钢铁总厂为背景的有1 篇。其他背景主要是涉及某个行业、某个学校或者大规模的企业样本与上市公司，但此类背景研究的数量不多。值得一提的是，在这些研究背景中，以国有企业为研究背景的共有9 篇，这是与我国会计研究的政府导向是密不可分的。自1992年党的十四大做出建立社会主义市场经济体制的决定后，我国的经济理论有了质的飞跃。因此，在新经济理论的指导下，20世纪90年代我国国有企业相继实行了放权搞活、租赁制、承包制、股份制、发展证券市场等改革，这些社会经济环境的变革都为我国管理会计研究提供了丰富的土壤。

（四）我国管理会计研究的方法运用。本文将研究方法具体细分为：规范逻辑推理、实地/案例经验介绍、调查问卷研究、档案资料研究、会议及文献综述、规范推理结合数据分析、规范推理结合案例描述和国外资料介绍八类。《会计研究》相关载文的研究方法具体分布如表4所示：

表4 研究方法统计分析表

由表4可见，我国管理会计研究将近30年来呈现出三个方面的变化。

首先，从总体上看，在319 篇论文样本中，纯规范推理的论文有208 篇占65.20%，处于主导地位，其他方法从多到少依次是：规范推理结合数据分析的有41篇占12.85%，规范推理结合案例描述的有30 篇占9.40%，调查问卷研究的有13 篇占4.08%，国外资料介绍的有9 篇占2.82%，会议及文献综述的有8 篇、实地/案例经验介绍的7 篇、档案资料研究的各有3 篇，其比重分别为2.51%、2.19%、0.94%。从统计结果可以看出，我国管理会计经验研究逐渐受到学者的重视，出现了问卷调查与实地或案例研究。另一方面，经验研究的企业所有制背景，仍以国有企业为主，较少涉及民营企业或外商投资企业。

其次，从三个阶段的研究方法分布来看。在1983年至1992年间，我国实行计划经济为主、市场经济为辅的经济制度，规范推理的文章78 篇，占81.25%，处于绝对主导地位。其他方法从多到少依次是：规范推理结合数据分析的有9 篇占9.38%，实地/案例经验介绍、国外资料介绍的各有3 篇占3.13% ，规范推理结合案例描述的有 2 篇占2.08%；在1993年到1997年间，即从我国确定社会主义市场经济体制开始的几年间，共有相关论文63 篇，其中规范推理的文献有45 篇仍然占据着主要地位，规范推理结合数据分析的有10 篇，其所占比重仅次于规范推理，同时该阶段出现了档案资料研究； 在1998年至2011年间，共有论文样本160篇，其中规范推理文献85 篇占53.13%，仍据主导地位，其它方法依次是：规范推理结合案例描述24篇占15.00%，规范推理结合数据分析（主要利用上市公司档案数据）22 篇占13.75%，调查问卷研究10 篇占6.25%，会议及文献综述8 篇占5.00%，国外资料介绍5 篇占3.13%，实地/案例经验介绍4篇占2.50%，档案资料研究2 篇占1.25%。

最后，从三个阶段的比较来看，规范逻辑推理性的研究下降许多。从第一阶段相对比重81.25%到第二阶段的71.43%再到第三阶段的53.13%，但这种研究方法在总体上仍占有65.20%，这说明此类研究方法在我国管理会计研究方法中处于主导地位。在其它方法方面，规范推理结合数据分析在数量上有所上升，但是其比重却略微下降，这主要是因为第三阶段以规范推理结合案例描述作为研究方法的文献增长较多，在总体中所占的比例也相应加大。另外，相对于第二阶段，调查问卷研究在相对比重上增加了2 倍，研究的质量和严谨性也都有所提高。

总的来说，我国管理会计研究中的实地/案例经验介绍研究还较少，这说明了我国在做到真正的实地/案例研究还存在很多困难，此时以规范推理结合数据分析的说明、结合案例的描述可能是一个不错的过渡方法。

（五）我国管理会计研究的创新情况。对于论文是否属于创新，可以根据研究对象将其分为原创性研究、继续性研究和争论性研究（杨雄胜等，2005）。原创性研究主要以首次为判断标准，即首次对某个新的研究领域或研究对象进行思考，或者首次在会计理论研究的某个领域融合其它学科知识或方法；继续性研究是同意先前研究的结论，并在此基础上进行继续性研究工作； 争论性研究即对先前研究的结论提出异议，阐述自己的观点，进行争论性的研究探讨。《会计研究》相关载文的创新情况分布具体如表5所示：

表5 创新情况统计分析表

由表5可见，《会计研究》 相关载文的继续性研究占据绝对主导地位。统计结果显示，原创性研究共有76 篇仅占23.82%，而继续性研究则有233 篇，占73.04%。尽管分阶段来看，原创性研究呈上升趋势，但总体而言，我国的管理会计仍以继续性研究为主。

三、我国管理会计研究的未来展望

与以段云、张剑英2008年发表的《西方管理会计研究的发展趋势分析——来自美国<管理会计研究杂志>1989—2006年的经验证据》 中所显示的西方管理会计研究相比，我国管理会计研究存在合作研究不足、经验研究相对缺乏、原创性研究不够等方面的不足。根据管理会计研究的发展趋势，结合我国的实际研究状况，我们认为我国管理会计的未来研究将呈现五个方面的变化。

（一）学科融合发展、合作研究将成为主要的研究趋势。我国管理会计经历了几十年的发展，合作研究越来越成为研究的主要方式。随着各学科的交融发展，跨学科研究已经成为当前管理会计研究的重要特点。而市场经济的不断发展，使得对管理会计的研究将会更加具有复杂性。这就要求积极整合各种资源的优势，促使合作研究成为未来研究领域的一种主要甚至占据主导地位的研究方式。

（二）管理控制系统的研究将成为研究重点。在我国管理会计研究中，管理控制系统在研究中一直据主要地位，特别是1997年以后，以管理控制系统为研究主题的论文数量逐渐增多，而以成本会计或成本管理为研究主题的论文数量却相对有所减少。对于未来管理会计研究而言，随着我国市场经济的不断发展和完善，关于管理人员的激励机制、企业预算体系和经营业绩计量研究显得尤为重要，因此，管理控制系统在未来仍然会是管理会计领域的研究重点。

（三）研究背景逐渐趋于微观化。在我国管理会计研究上，开始大多都是从一般宏观背景出发来探讨管理会计方面的问题。而我国经历的几次经济体制改革无疑在很大程度上推动和指引着符合我国国情且具有中国特色的管理会计的发展。但是，随着研究的不断深入和细化，计算机技术的发展，对一些具体背景的研究，如结合案例、数据分析或是案例、实地经验介绍的研究，都将会使得未来研究背景逐渐向微观化、具体化转变。

（四）经验研究愈来愈受到重视。在管理会计的研究方法中，规范逻辑推理占据主要地位。另外，规范推理结合数据分析的说明、结合案例的描述在研究方法中也处于重要地位。而随着我国管理会计经验研究逐渐受到广大学者的重视，经验研究也逐渐引起广大学术界和理论界的重视，开始出现问卷调查与实地或案例研究方法，这也将会成为未来的一种研究趋势。

（五）原创性研究将占据主要地位。在研究创新方面，就目前状况而言，我国管理会计研究仍以继续研究为主，但是原创性研究比例有所增长。随着未来研究领域的不断拓宽，各学科之间的不断融合，研究的视角也会逐渐推陈出新，再加上市场经济的发展使得新的研究领域不断出现，因此，原创性研究也将会逐渐成为一种主要的发展趋势。

注释

①1982年党的十二大报告中进一步明确了“计划经济为主、市场调节为辅”的经济管理原则，1992年确定了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。1983年至1992年是我国经济的转轨时期，在会计上的研究仍延续前期计划经济体制时期的以成本研究为主体。1992年以后，随着市场经济体制的发展，无论是学术界还是理论界都对财务会计改革和会计准则研究给予重视，这在一定程度上冲淡了对管理会计的研究。1997年提出的国有企业向股份制企业转型的方针，使得企业的经营管理自主权不断加强，促进了管理会计实务的繁荣，由此也带动了对管理会计的研究。

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