新旧《医院会计制度》下“固定资产”核算比较

高金梁

【摘 要】随着现代医疗技术的不断发展，人们对医疗设备的先进性和科技性等要求也越来越高，医院各类固定资产的价值正不断攀升，品种也趋于多样化，现行的医院会计制度关于固定资产的核算表露出多种弊端，而新《医院会计制度》下固定资产的核算能够更加合理、真实，准确地反映医院固定资产的状况和价值，笔者将针对两种制度下固定资产的核算进行比较分析，并给出相关衔接工作的建议。

【关键词】医院会计制度；固定资产；改革

2011年1月18日，财政部对外公布了新修订及新制定的医疗机构财务、会计财务报表审计等五项制度并宣布于2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，并于2012年1月1日起在全国施行。现行的《医院会计制度》、《医院财务制度》（以下简称旧制度）是财政部与卫生部于1998年11月17日颁布的，旧制度中的科目设置、成本费用的核算方法和会计报表体系都滞后于现代医院的发展趋势，已不能适应新的管理需求，新医院会计制度对完善医院的经济管理行为、规范医院的会计核算和财务管理起到了至关重要的作用。

一、旧制度下“固定资产”核算存在的问题分析

（一）增加固定资产的核算不严密

旧制度下购入固定资产时，借记“专用基金——般修购费”，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。固定资产与固定基金相对应，“专用基金——般修购费”的来源是按固定资产原值的一定比例提取的，属于净资产科目，购入固定资产时一个是净资产科目“专用基金”减少，一个是净资产科目“固定基金”增加，一个是资产类科目“固定资产”增加，一个是资产类科目“银行存款”减少，这种处理能够比较真实反映购入的固定资产由货币形态转入实物形态这一过程，这种形式不构成支出，也就不影响当月损益。但是购入固定资产的核算存在两个问题，一是两组科目之间没有必然的勾稽关系，容易漏作增加固定资产和固定基金这组分录，易导致账外资产。而且当出现了这种情况后，很难查找出原因；二是当购置的固定资产金额较大，所提取的修购基金不够时，医院会计制度里就没作出明确规定，很多医院会根据资金来源直接进入到成本中。

（二）减少固定资产的核算不科学

医院固定资产减少的情况主要包括捐赠、报废、转让、损毁等，这几种情况的会计核算按照企业会计的处理应该区别对待。但在现行的医院会计制度下，只要是固定资产减少，都要通过“专用基金——修购基金”来进行核算，即借记“银行存款”，贷记“专用基金——修购基金”，同时按固定资产原价借记“固定基金”，贷记“固定资产”。由于专用基金科目是按基金类别设置明细账，这种处理方式无法准确反映固定资产各类别的损益情况。

（三）“修购基金”核算造成信息失真

从实际情况考虑，为改善就医环境而进行的门诊楼、住院病房等固定资产装修应允许增加固定资产账面价值。医院的一些门诊楼，住院病房大多是十多年前甚至几十年前的旧建筑物，固定资产原值较低，现行《医院会计制度》规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出，即对固定资产不提取折旧，而按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金——修购基金”进行核算。该规定在完善固定资产管理及核算，准确核算财务成果等方面有其合理性，但这样计提修购基金存在着一定弊端，其装修费是不能增加固定资产原值的，这就不能真实反映固定资产价值。另外，固定资产报废之前以初始成本记账，不考虑折旧，会虚增固定资产总额，

二、新《医院会计制度》下“固定资产”核算的改革

新制度下固定资产核算最明显的改革是取消“修购基金”，增设“累计折旧”，因此固定资产科目反映固定资产原值减去固定资产折旧后的净值。按照新制度规定，固定资产应当提取折旧。具体规定为：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不提折旧；已提足折旧仍继续使用的固定资产，不再计提折旧。同企业相类似，事业单位固定资产折旧可以采用直线法、双倍余额递减法和年数总和法等。对于折旧方法的规定，普通固定资产可以采用相对简单的直线法，便于操作和理解；对于技术含量高、更新换代快的设备，则可以采取加速折旧法，以配合固定资产的实际更新速度，若条件成熟，还可以参照企业的做法，对固定资产进行减值测试，对减值明显的资产按照账面价值和可收回金额孰低计提减值准备。

新制度下对固定资产计提折旧的方法较好地解决了医院财务报表中固定资产信息失真以及固定资产修购基金计提与资产使用状况相脱节的问题。长期以来，医院以固定资产和固定基金反映固定资产价值，同时按照收入的比例计提固定资产修购基金。由于医院固定资产不计提折旧和减值准备，使得固定资产账面价值仅反映其历史成本，不能真实反映其现时价值；医院的成本费用计算也不考虑固定资产的损耗，信息使用者无法从会计信息中了解固定资产和成本费用的真实情况。时间愈久，信息失真愈严重。

此外，新制度将医院固定资产价值标准提高，从一般设备、专用设备500元、800元分别提高到1000元、1500元，达不到固定资产标准的医疗设备等作为低值易耗品核算。新制度还规定为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当记入固定资产及其他相关资产；为维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期支出。固定资产的出售、报废、毁损均通过“固定资产清理”科目核算处置净收益或净损失分别计入其他收入或其他支出。

虽然新《医院会计制度》为未能解决旧制度下固定资产核算的所有弊端，毕竟改革是循序渐进的，但其所显示出的特点是固定资产的核算体系正不断与企业会计接轨，这将更加合理、真实，准确地反映医院固定资产的状况和价值，更加符合会计信息质量的准确性、稳健性、客观性等要求。

三、“固定资产”核算改革的衔接工作

（一）成立领导小组，全面清查固定资产

组织后勤部、设备科等相关人员应在领导小组的带领下对全院固定资产和库存物资进行拉网式检查，不仅要检查是否账实相符、账账相符，还要检查固定资产的成新率和使用状态，需要报废的，及时完善相关手续，按会计制度进行处理。领导小组还应该考虑建立固定资产管理部门，建立国有资产管理制度，以维护固定资产安全完整，合理配置和有效利用固定资产，并结合新制度对固定资产的管理要求，根据取得的资产来源渠道进行分类，并结合新制度中关于医院固定资产折旧年限表，将固定资产按照分类要求重新区分。

（二）完善固定资产入帐及分类制度，选择合适的财务软件

根据固定资产入帐单位价值的改变，建立新固定资产入帐制度，根据取得的不同渠道以及大修等后续支出情况，确认固定资产成本。要结合折旧分类表及资金来源渠道，明确固定资产分类方法，按照资金来源渠道的不同可以分为财政资金、科研资金、自筹资金，并根据不同资金来源确定相应的帐务处理会计科目。另外，因为新制度要求固定资产的资金来源不同，在计提折旧时的具体处理不一样、成本要进行逐级分摊等情况，必须根据新会计制度的要求选择合适的财务软件。

（三）认真学习新制度

医院全体财务人员必须真学习新《医院财务制度》、《医院会计制度》，提升全体财务人员对新制度的理解力和应用力，这是医院新旧会计制度衔接的关键环节。新制度取消了“固定基金”和“专用基金-修购基金”科目这两项科目，新设了“累计折旧”科目。为了反映固定资产原值与累计折旧额的配比关系和保证今后固定资产计提折旧的规范性，必须对固定资产折旧进行追溯调整，简单地说，必须对原有资产重新进行补提折旧。另外，新制度设置了“固定资产清理”科目。该科目用来核算固定资产出售、报废、毁损等处置时，转入固定资产净值和清理过程中发生的清理费、残值变价收入和应缴款项。固定资产和累计折旧等科目的核算，既有新旧制度对接前的财务处理，又有对接后的追溯调整，还有正常情况下的会计核算，广大医院财务工作人员必须认真学习新制度，把握住新制度理解和执行的每一道环节，才能正确、规范地实施新制度会计核算。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.医院会计制度[M].经济科学出版社,2011.

[2]中华人民共和国财政部.医院财务制度[M].中国财政经济出版社,2011.

[3]侯常敏,程薇.新医院会计制度解读与衔接[M].经济科学出版社,2011.