关于视同销售财务处理的探讨

　　会计实务和税务中经常遇到需进行视同销售处理的问题。视同销售本质上是一税务术语，是指企业发生的一些经济业务根据会计制度规定不需要进行销售业务的会计核算，而根据税法规定又必须计算销售收入缴纳税款时，将经济业务按照税法规定的口径计算销售收入并按章纳税的情形。所以，视同销售本质上应该是源于税务处理的要求，是纳税人按照会计制度进行正常会计核算后，再按照税法规定进行的纳税调整。对此，本文从六个方面进行了分析。
　　一、需要把握增值税的基本原理
　　首先，增值税的视同销售行为与进项税额不得抵扣行为相比，实质是完全不同的。视同销售行为，会计上要在“应交税费——应交增值税”科目的贷方，确认一笔销项税额，由于销项税额在数量上会大于原在借方确认的进项税额，使得“应交税费——应交增值税”科目产生贷方余额，这就需要给国家缴纳增值税；对于进项税额不得抵扣行为，会计上要在“应交税费——应交增值税”科目的贷方，确认一笔进项税额转出，由于转出的进项税额，在数量上等于原在借方确认的进项税额，会使得“应交税费——应交增值税”科目结平，即不需要给国家缴纳增值税。其次，判断是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的特性。例如，将外购的货物用于在建工程、职工福利等，由于外购的货物未产生增值额，因此，不需要计算缴纳增值税，属于进项税额不得抵扣行为。
　　二、增值税视同销售解析
　　根据《增值税暂行条例》，对于增值税视同销售行为，按照会计处理方式的不同可归纳为：一类是将自产、委托加工货物用于非应税项目（如在建工程）、无偿赠送他人、对外投资等视同销售行为。二类是将自产、委托货物用于委托代销、分配股利、非货币性福利、债务重组、非货币性资产交换等视同销售行为。
　　三、两种视同销售行为的会计处理例解
　　一是没有做为销售处理，仅转走库存商品，如将企业自产的货物用于在建工程（只有增值税视同销售）。借记“在建工程”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税”（销项税额）。二是做为销售处理，分别确认收入、成本，如将企业自产的货物用于职工福利（增值税和所得税均视同销售）。会计处理为：借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税”（销项税额）；借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
　　四、增值税视同销售解析
　　增值税把以上两次都做为销售处理，按照货物的市场价格（公允）乘以所适应的增值税税率确认。以上两类的处理方式是一致的。
　　五、所得税视同销售解析
　　新《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据该条款，可归纳为与原内资企业所得税法相比，新《企业所得税法实施条例》缩小了视同销售的范围。这是由于原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人，而新税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。所得税对于以上两类的处理方式不同。第一类因为在会计已经做为销售处理了，分别确认了收入和成本，所以所得税就不需要处理了。第二类没有做为销售处理，这也是需要特别关注的，在所得税汇算清缴的时候需要分情况进行调整。
　　六、分情况对所得税进行调整
　　（一）将自产品用于不得税前列支项目的纳税调整
　　例1：某企业将自产甲产品200件用于非广告性赞助，甲产品的成本每件150元，销售价格每件200元。该企业账务处理如下（假设不考虑增值税，下同）：
　　借：营业外支出20000
　　贷：库存商品20000
　　按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得10000元[200×（150-100）]；非广告性赞助支出不得在税前列支，属于永久性差异，应当另外调增应纳税所得20000元。
　　（二）将自产品用于资本性支出的纳税调整
　　例2：某钢材厂将自产钢材用于建造办公楼，该批钢材成本为20000元，销售价格为30000。该钢材厂账务处理如下：
　　借：在建工程20000
　　贷：库存商品20000
　　按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得10000元（30000-20000）；调增的应纳税所得10000元应当作为办公楼的计税成本，因此，该办公搂的计税成本比合计入账成本多10000元，假设该办公楼折旧年限为10年，每年可以在税前列支的折旧应当比原实际提取的折旧多1000元，因此，在10年内每年应当申报调减应纳税所得额1000元。
　　从例2可以看出，将自产品用于资本性支出，将形成递延所得税。纳税人申报企业所得税时应当分别调增和调减应纳税所得额。
　　（三）将自产品用于可在税前一次性列支项目的纳税调整
　　例3：某企业领用自产甲产品10件作为办公用品，甲产品成本每件50元，销售价格每件60元。假设该企业低值易耗品实行一次性摊销，该企业账务处理如下：
　　借：管理费用500
　　贷：库存商品500
　　按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得100元[10×（60-50）]，但同时管理费用应当在税前多列支100元，因此，纳税人应纳税所得的调整额为0。
　　从例3可以看出，将自产品用于在税前一次性列支的项目，可以不进行纳税调整。
　　（四）将自产品用于税法规定有扣除限额项目的纳税调整
　　例4：某企业将自产甲产品用于业务宣传，甲产品成本5000元，销售价格7000元。该企业账务处理如下：
　　借：销售费用5000
　　贷：库存商品5000
　　按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得2000元（7000-5000），调增应纳税所得2000元应当加计入业务宣传费。加计的业务宣传费，如果超过部分可以结转以后年度扣除，则可视为暂时性差异，比照例二进行处理；如果未超过规定的扣除限额，则可视为将自产品用于税前一次性列支的项目，比照例三进行处理。
　　（作者单位：莒县人民医院）