弃置费用的会计核算

　　弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复义务。新企业会计准则、应用指南及2008企业会计准则讲解规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称：油气准则）及其应用指南的规定处理。一般企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
　　一、特定固定资产弃置费用的核算
　　预计未来发生的弃置费用按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，这样预计未来发生的弃置费用，分为本金和利息两部分，通过两种渠道在资产持有期间内计入损益，即计提折旧和计提利息。税法规定，固定资产的弃置费用在会计确认当期不允许税前抵扣，在实际支付时才可以抵减应纳税所得额，由此产生固定资产持有期间的暂时性差异。
　　例1：某企业属于特殊行业，于20×9年1月31日购置特定设备一套，价款为300万元，增值税额为51万元，预计使用寿命5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，该设备于1月份交付使用。根据法律法规规定，企业在该设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，为此，预计弃置费用为10万元，假设实际利率为6%。该企业适用所得税税率为25%。要求根据有关资料计算弃置费用现值、年折旧额、特定设备折旧及所得税影响表弃和置费用利息分担及所得税影响表（见表1、表2），并编制相关会计分录。
　　计算：
　　弃置费用现值=100000×（P/F，6%，5）=100000×0.747=74700（元）
　　特定设备入账价值=3000000＋74700=3074700（元）
　　年折旧额=3074700÷5=614940（元）
　　税前扣除年折旧额=3000000÷5=600000（元）
　　会计分录：
　　20×9年1月31日购入特定设备时：
　　借：固定资产——特定设备
　　 3074700
　　应交税费——应交增值税（固定资产进项税额）510000
　　贷：银行存款 3510000
　　预计负债——弃置费用74700
　　20×9年12月31日计提折旧时：
　　借：制造费用563695
　　贷：累计折旧 563695
　　20×9年12月31日计提弃置费用利息时：
　　借：财务费用 4109
　　贷：预计负债——弃置费用 4109
　　结转递延所得税，该企业在20×9年12月31日资产负债表日，固定资产账面价值2511005元，计税基础2450000元，应纳税暂时性差异61005元，递延所得税负债15251元；预计负债账面价值78809元，计税基础0，可抵扣暂时性差异78809元，递延所得税资产19702元。弃置费用现值计入特定设备成本，比税法规定多计提折旧13695元，计提弃置费用利息4109元，税法不允许税前扣除，应缴纳所得税。假设不考虑会计利润和其他调整事项（下同），当期所得税为：
　　当期所得税=（会计利润＋调整事项）×所得税税率=（0＋13695＋4109）×25%=4451
　　借：递延所得税资产 19702
　　贷：递延所得税负债 15251
　　应交税费——应交所得税
　　4451
　　2×10年12月31日计提折旧时：
　　借：制造费用614940
　　贷：累计折旧 614940
　　2×10年12月31日计提弃置费用利息时：
　　借：财务费用4729
　　贷：预计负债——弃置费用 4729
　　2×10年12月31日结转递延所得税时：
　　借：递延所得税资产 1182
　　 递延所得税负债3735
　　贷：应交税费——应交所得4917
　　2×11-2×14年的会计分录与2×10年的相似，本文省略该会计分录。
　　例2：沿用例1资料，某企业经过上述业务处理，截至2×14年1月31日有关账户账面余额为：固定资产——特定设备3074700元，累计折旧3074700元，预计负债——弃置费用100000元，递延所得税负债为0，递延所得税资产25000元。该企业于2×14年1月31日以银行存款支付弃置费用100000元，结转递延所得税资产，并转销固定资产——特定设备。要求根据有关资料编制相关会计分录：
　　支付弃置费用时：
　　借：预计负债——弃置费用
　　100000
　　贷：银行存款100000
　　结转递延所得税资产时：
　　借：所得税费用——递延所得
　　25000
　　贷：递延所得税资产 25000
　　转销固定资产——特定设备时：
　　借：累计折旧 3074700
　　贷：固定资产——特定设3074700
　　二、油气资产弃置费用的核算
　　油气资产弃置费用，是指石油天然气开发企业根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，在矿区内废弃井及相关设施所确定的支出，如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。油气资产的弃置义务与油汽开发活动直接相关，油气准则规定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照预计弃置费用的现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。在油气资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。油气资产弃置费用的会计核算与特定固定资产弃置费用的会计核算大同小异，不同的是使用会计科目有所差异。
　　例3：某石油公司甲矿区于20×7年12月31日，将成功井转为生产井成本为2000万元，预计使用寿命10年，预计净残值为0。根据法律法规规定，在矿区废弃时应拆移、清理设施，并对造成的污染进行整治，为此在20×7年12月31日确定成本时，又确定预计弃置费用为200万元，假设实际利率为8%，甲矿区井及相关设施计税基础为2000万元。
　　油气准则规定企业可采用产量法或年限平均法计提折耗，为了简化核算，本例题采用年限平均法计提折耗，并仅计算弃置费用计入油气资产部分。该井及相关设施于20×7年12月31日交付使用，该公司适用所得税税率为25%。要求根据有关资料计算弃置费用现值、年折耗额、年折耗额产生的递延所得税负债和弃置费用利息分担及所得税影响表（见表3），并编制相关会计分录。
　　计算：
　　弃置费用现值=200×（P/F，8%，10）=200×0.463=92.6（万元）
　　
　　年折耗额=92.6÷10=9.26（万元）
　　年折耗额产生的递延所得税负债=9.26×25%=2.315（万元）
　　会计分录：
　　20×7年12月31日：
　　借：油气资产——甲矿区权益
　　 209260000
　　贷：在建工程——油气勘探支出
　　 20000000
　　预计负债——弃置费用
　　 926000
　　20×8年12月31日计提折耗时：
　　借：生产成本 92600
　　贷：累计折耗92600
　　20×8年12月31日计提弃置费用利息时：
　　借：财务费用 74080
　　贷：预计负债——弃置费用74080
　　结转递延所得税，该公司在20×8年12月31日资产负债表日，油气资产（弃置费用计入部分）账面价值833400元，产生递延所得税负债208350元；预计负债账面价值851920元，产生递延所得税资产212980元。弃置费用现值计入油气资产成本，计提折耗92600元，计提弃置费用利息74080元，税法不允许税前扣除，应缴纳所得税。假设不考虑会计利润和其他调整事项，当期所得税为：
　　当期所得税=（会计利润±调整事项）×所得税税率=（0＋92600＋74080）×25%=41670
　　借：递延所得税资产212980
　　贷：递延所得税负债 208350
　　 应交税费——应交所得税
　　 41670
　　20×9年12月31日计提折耗时：
　　借：生产成本 92600
　　贷：累计折耗 92600
　　20×9年12月31日计提弃置费用利息时：
　　借：财务费用 80006
　　贷：预计负债——弃置费用80006
　　20×9年12月31日结转递延所得税时：
　　借：递延所得税资产20002
　　递延所得税负债 23150
　　贷：应交税费——应交所得税43152
　　2×10-2×17年的会计分录与20×9年的相似，本文省略该会计分录。
　　例4：沿用例3资料，某公司经过上述业务处理，截至2×17年12月31日有关账户账面余额为：油气资产——甲矿区209260000元，累计折耗209260000元，预计负债——弃置费用2000000元，递延所得税负债为0，递延所得税资产500000元。该企业于2×14年1月31日以银行存款支付弃置费用2000000元，结转递延所得税资产，并转销固定资产——特定设备。要求根据有关资料编制相关会计分录。
　　支付弃置费用时：
　　借：预计负债——弃置费用
　　2000000
　　贷：银行存款2000000
　　结转递延所得税资产时：
　　借：所得税费用——当期所得税500000
　　贷：递延所得税资产500000
　　转销油气资产——甲矿区权益时：
　　借：累计折旧209260000
　　贷：油气资产——甲矿区权益
　　 209260000
　　（作者单位：洛阳春都投资股份有限公司）
　　注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读