成本管理综述及其在高速列车总装制造中的应用

　　摘要：成本管理理论包括作业成本法、全生命周期成本法、成本企划、基于成本管理的价值工程和价值管理等。其中，作业成本法特别适合用于高速列车总装制造企业，需明确作业流程，认定作业中心，归集作业成本，明确成本动因。
　　关键词：成本管理；高速列车；作业成本法
　　
　　一、成本管理理论综述
　　（一）作业成本法
　　20世纪80年代后期，随着社会环境的变化，生产技术的发展，生产智能化、自动化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接费用大幅度增加。而传统的成本核算系统采用单一的分配率对间接成本进行分配，往往高估大规格、高产量产品的成本，同时低估小规格、低产量产品的成本，造成了成本信息的严重扭曲，进而引起成本控制失控，经营决策失误，传统成本管理方式已经不适应现代经营方式与生产方式。在这种情况下，哈佛大学罗宾·库拍（R.Cooper）和罗伯特·卡普兰（R.Kaplan）通过深入的分析和理论的总结，明确提出了ABC的概念及其理论。作业成本法是一种新型的会计核算方法，旨在为企业提供更加准确、及时的会计信息，其理论基础可以概括为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源，使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。在作业成本法下，成本计算程序分为两个阶段：一是将制造费用分配到同质的作业成本库，并计算每一个成本库的分配率；二是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。即以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。
　　（二）全生命周期成本
　　全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）最早是由美国国防部（Department of Defence，DoD）提出的，它是指产品从开始酝酿，经过论证、研究、设计、生产、使用一直到最后报废的整个生命周期内所耗费的研究、设计与生产费用、使用和保障费用及最后废弃费用的总和。包括产品的开发设计、生产制造、营销、使用维护四个阶段的费用。全生命周期成本是将成本的范围由生产领域向企业整体价值链的一种拓展。企业的价值链贯穿于企业内部自身价值的创造作业和企业外部价值的转移作业，即要贯彻系统成本管理的思想，不仅要注重产品生产制造过程中的成本，还要注意价值链其他环节的成本，探求成本动因，挖掘潜力，实现产品全生命周期总成本的最低。
　　全生命周期成本有助于企业的定价决策，其定价策略不仅补偿了制造产品的直接成本，而且还弥补了开发和衰退阶段的成本。全生命周期成本也使得企业经营管理者将更加关注企业的长期收益和潜在收益，克服短期行为的管理倾向，使得产品能够长期形成赢利。此外，全生命周期成本也有利于企业分析所处环境、行业特点和竞争对手，使企业做出正确的战略决策。
　　（三）成本企划
　　成本企划（Target costing，TC）是成本管理模式的核心和精华，最早萌芽于20世纪60年代初的日本丰田汽车公司（又称日式成本管理模式），其实质是成本的前馈控制，它针对未来的必达目标，对目前的方法与步骤进行弹性调整，因而是一种先导性和预防性的控制方式。成本企划的指导思想是“源流管理”和“成本筑入”。即成本企划着眼于成本的发生源泉，立足于成本源泉做事前的周密、全盘的分析考察，把产品的装配成型视为成本的装配成型。它是现代成本管理思想的巨大飞跃。根据冯永亮与王平心教授的归纳，企业成本企划的基本思想可以概括为：一是以全生命周期为基础、以市场为导向制定目标成本；二是产品设计阶段的成本挤压；三是产品生产制造阶段的成本分解和压力传递；四是试生产阶段的信息反馈控制；五是目标成本的优化。
　　（四）基于成本管理的价值工程和价值管理
　　价值工程（Value Engineering，VE），也称价值分析（Value Analysis，VA），是指以产品或作业的功能分析为核心，以提高产品或作业的价值为目的，力求以最低寿命周期成本实现产品或作业使用所要求的必要功能的一项有组织的创造性活动。其基本思想是以最少的费用换取所需要的功能，即其思想和方法基于公式“价值=功能/成本”，是通过调整或改变产品功能与成本，以实现产品价值的不断提升价值工程的目的是要从技术与经济相结合的角度上去改进和创新产品，既要使产品在技术上可靠地实现，又要在经济上成本最低。即研究在提高功能的同时不增加成本，或在降低成本的同时，不影响功能，把提高功能和降低成本统一在最佳方案之中。
　　价值工程的实施一般包括五个阶段，首先要成立价值工程工作组，然后按照确定对象、功能分析、方案选择与评价、方案实施的顺序进行。
　　二、高速列车总装制造采用成本管理的迫切性
　　近年来，随着我国高速铁路的超常发展，极大地带动了相关高新技术产业的升级。与此同时，以信息技术、自动化技术、制造技术和材料科学等为代表的当代高新技术在铁路行业的广泛运用，也使我国铁路运输在高速、重载等方面实现了历史性跨越。就目前进程而言，高速列车很有机会成为我国高技术装备制造业中最具国际竞争力的产业。作为我国高新技术企业，高速列车总装制造涉及多方面成本核算，成本核算项目多而且复杂，作业链比较长，企业更注重成本管理，力求以最少耗费取得最大的生产成果，从而增加企业的价值。因此，研究我国高速列车总装制造成本管理的现状显得越发重要，只有这样才能从成本上降低我国高速列车总装制造的总成本，提高企业运营效益。
　　综合看成本管理的总体情况，我国高速列车总装制造在成本管理中存在很多的优点，整体管理水平较高，但有些方面也存在不足，特别没有把先进的成本管理理论运用于高速列车总装制造过程之中。
　　三、高速列车总装制造采用作业成本法的途径
　　（一）项目成本的核算范围
　　项目成本是建立在项目责任制基础上的可控成本，其核算范围只限于责任单位（责任人）在权责范围内能控制和调节的成本费用，是按“谁负责谁承担”的原则确定的。企业在核算制造成本时，不能简单地以项目成本代替制造成本。应将项目成本中属管理费用和财务费用，以及营业外收支性质的费用剔除；将按企业内部市场价格与项目结算的材料、机械设备、人工、水电等费用所发生的价格差异，根据内部市场发生的实际成本资料调整为实际价格，然后归并在“制造成本”账户中，计算出财务会计制度规定的单位项目的制造成本。对高速列车总装制造企业而言，项目成本应该按照项目生命周期分别对应其成本。
　　（二）作业流程与作业中心认定
　　高速列车总装制造企业的作业成本法实施与运用应该贯穿于整个项目流程，根据项目生命周期的五个阶段分别进行作业流程梳理与认定。
　　（三）作业成本的归集
　　高速列车总装制造企业在完成了作业梳理和作业认定，即在确定了开发项目的作业划分之后，就需要以这些作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，将投入成本或资源分配到每个作业中心的成本库中，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。一个作业成本库是由同质的作业组成的，如以喷涂阶段的底漆作为一个作业中心的同时，许多与底漆作业中心有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。根据作业中心的各种作业消耗资源的数量以及相应的单位资源成本计算各种作业的成本。所有作业成本之和就是作业中心成本。底漆作业中心包括的资源费用有折旧费、修理费、消耗材料、工资福利及能源使用费等。通过资源追溯作业，成本核算者就可以清晰地了解各项具体作业上的花费情况，更有益于成本核算工作。
　　（四）成本动因的选择
　　在完成了作业成本法的基础工作后，企业应该确定每一种作业的成本动因。成本动因是指导致成本费用发生的任何因素，即成本的诱致因素。根据其在资源流动中所处的位置可分为资源动因和作业动因。
　　四、小结
　　成本管理理论就是运用管理学的理论和方法，对企业资源的耗费和使用进行预算和控制的理论、程序和方法的总称。高速列车总装制造适用的先进成本管理方法主要适合采用作业成本法，并遵循确定项目成本的核算范围、作业流程与作业中心认定、作业成本归集、成本动因选择等步骤，加强作业成本管理。
　　参考文献：
　　1、金波.铁路运输成本计算引进作业成本法初探[J].铁道经