我国企业会计准则与ISA协调状况分析

　　摘要：文章以生物资产为例，分析了我国企业会计制度与IAS之间的协同状况。通过我国生物会计准则和IAS41对生物资产的会计确认、计量、相关信息披露等三个方面处理方法的异同的对比分析，寻找差异的原因，并提出了进一步完善我国的生物资产准则、实现国际会计趋同的方向。
　　关键词：生物会计准则；IAS41；差异
　　一、引言
　　随着经济全球化进程的不断深化，基于对会计信息质量和外部成本等诸多因素的考量，企业会计准则全球趋同是大势所趋，2008年召开的G20峰会宣言也以前所未有的高度肯定了全球会计趋同的目标。早在2005年，中国财政部副部长王军就与国际会计准则理事会主席签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际会计准则实现了实质性趋同。同时强调，中国认为会计准则的国际趋同是方向、是进步、是谋求多方共赢。而且我国自2007年1月起在上市公司范围内实施新会计准则体系，也充分借鉴了国际会计惯例。
　　然而，会计准则的国际趋同绝不等同于一字一句的完全相同。世界各国的环境不同，商业背景、会计惯例、文化等方面的千差万别，在这种客观环境和各国追求自身利益最大化目标的驱使下，世界各国会计准则不可能真正达到统一。最终很可能的结果是各国为了降低外部成本而尽可能与国际会计准则趋同，而在涉及自身利益时又会保持自身鲜明的“国家特色”。
　　本文以财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第5号———生物资产》（以下简称我国生物资产准则），和国际会计准则委员会于2001年2月发布的《国际会计准则第41号———农业》（以下简称IAS41）为例，从会计确认、计量、相关信息披露等三个方面对两准则的异同进行对比分析，寻找差异的原因，并就国际会计趋同过程中应如何进一步完善我国的生物资产准则进行简单的思考。
　　二、我国生物资产准则与IAS41会计处理对比分析
　　我国2006年发布的生物资产准则的制定充分借鉴了国际会计准则委员会于2001年2月发布的IAS41，而且在生物资产的定义、确认条件，特别是公允价值的运用等一些重要方面实现了与国际财务报告准则的趋同。但由于我国特有的会计环境，两者也还存在着诸多差异。
　　（一）关于生物资产的确认
　　1、准则规范的范围
　　IAS41准则规定内容：当涉及生物资产、收获时的农产品、涉及农业活动的政府补助三项农业活动时，适应其会计处理；同时列举了该准则不适用的一些情形：一是与农业活动相关的土地；二是与农业活动相关的无形资产；三是收获后的农产品。可见，IAS41主要是一个规范生物资产会计处理的准则。
　　我国生物资产准则：第一条明确表示其目的是为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露；第四条明确规定，收获后的农产品、与生物资产相关的政府补助分别适用于《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第16号——政府补助》。
　　异同点：通过比较可以看出，我国生物资产会计准则与IAS41有如下共同点：一是都以规范农业生物资产的会计确认、计量和信息披露为核心，而以生物资产“收获时”为时限，将这一时点之后的“农产品”排除在规范范围之外；二是都将与农业活动相关的土地、无形资产、投资性房地产等排除在规范的范围之外。但是，我国生物资产准则规定的范围比IAS窄。IAS41准则所规定的范围包括与农业生产相关的政府补助，IAS41规定了按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的生物资产的政府补助计入收益的方法；而我国生物资产准则并未对此做出规范，而是规定与生物资产相关的政府补助适用于《企业会计准则第16号——政府补助》。
　　2、确认条件
　　IAS41规定的确认条件包括：一是企业因过去交易的结果而控制该资产；二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业；三是该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。
　　我国生物资产准则对生物资产的确认条件作了以下规定：一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；二是与该生物资产有关经济利益或服务潜能很可能流入企业；三是该生物资产的成本能够可靠地计量。
　　异同点：从上面分析可以发现，尽管生物资产是一种特殊资产，但其符合资产的本质内涵。所以两个准则都是从资产的属性方面强调了生物资产的确认条件。但是，IAS41规定只要生物资产的公允价值或成本两者之一能够可靠计量，企业就可以确认生物资产；中国生物资产准则规定，只有生物的成本能够可靠计量，才能确认为生物资产。对于天然林、天然水生动植物等天然起源的生物，没有花费任何成本或者成本无法计量，IAS41没有确认为生物资产；而中国生物资产准则规定，只要有确凿证据表明企业控制或者拥有天然起源的生物，就可以以1元的名义成本确认。
　　3、科目设置
　　IAS41准则科目划分：IAS41将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两类，每一类又可以分为成熟性和非成熟性两种，即成熟消耗性生物资产、非成熟消耗性生物资产、成熟生产性生物资产、非成熟生产性生物资产。其中，消耗性生物资产类似于具有生物转化能力的存货，其价，值将一次性转移到其收获的农产品价值中，因此归于流动资产类；生产性生物资产具有自我生长性，其价值分次转移到其收获的农产品价值中去，具有固定资产的特性，因而被归入长期资产。
　　我国生物资产划分方法：在中国的会计准则中，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类，并且只对生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和非成熟生产性生物资产。在我国生物资产准则中，消耗性生物资产与生产性生物资产科目设置与IAS41一致；但由于公益性生物资产是指以防护为主要目的的生物资产，通常使用年限超过一年，被归入长期资产类。
　　（二）关于生物资产的计量
　　1、计量属性
　　IAS41准则规定：在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用来计量；在初始阶段，由于生资产的市场价格或者价值无法确定，而其他估计公允价值的方法明显不可靠时，应按历史成本来计量。IAS41认为，除了在初始确认时可能无法估计生物资产的公允价值外，在其他情况下公允价值很容易得到，企业均应该按照公允价值减去相关费用来持续计量生物资产的价值至处置生物资产为止。
　　中国生物资产准则规定：生物资产应按成本来进行初始计量，对于生物资产的后续计量，一般也按成本减去折旧和减值准备来计量，只有当有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得时，才能对生物资产采用公允价值来持续计量。
　　异同点：尽管两个准则都引入了公允价值计量属性，但是运用程度存在明显差异。中国生物资产准则对生物资产的计量基础是历史成本，公允价值是辅助性的计量方法；而IAS41对生物资产的计量基础是公允价值，历史成本是辅助计量方法。很显然，两者在计量属性选择的优先顺序不同。
　　2、减值准备处理
　　IAS41准则规定：对公允价值在当期不能够可靠计量的，按成本减去累计折旧和累计减值准备计量的生物资产，如果减值的影响因素已经消失的，减值金额应当予以恢复，并在原已计提的减值准备金额内转回。
　　我国生物资产准则规定：消耗性生物资产计提的跌价准备在跌价因素已经消失的情况下，可以在不超过原已经计提的跌价准备的总额内转回，但对于生产性生物资产来说，其生物资产减值准备一经计提，不得转回，这种做法与我国《企业会计准则第8号———资产减值》明确规定”已计提的减值准备不允许转回”是一致的。公益性生物资产不允许计提减值准备。
　　
　　3、折旧方法
　　IAS41准则规定：企业应按照《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》，类似厂房、建筑物的方法来确定生物资产的累计折旧金额；即可以采用直线法、余额递减法和单位合计法三种方法计提折旧。
　　我国生物资产准则规定：生物资产折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。
　　异同点：工作量法、产量法实质上就是IAS41的单位合计折旧法，都是以资产的预期使用或产量为基础来计提的，与IAS41相比，我国对生物资产计提折旧没有使用余额递减法。
　　（三）关于生物资产的信息披露
　　IAS41准则：该准则分别就生物资产披露的一般要求、生物资产公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求、政府补助应披露的内容等做出了较为详细的规定，该准则的59项条款中有18项是专门规范生物资产信息披露的。
　　我国生物资产准则：在生物资产准则的28项条款中只有两项是专门规范生物资产信息披露的。这两项条款主要就企业披露生物资产的类别及各类生物资产的实物数量和账面价值、折旧、准备及生物资产增减变动等方面的信息提出了要求。
　　异同点：两准则对生物资产的披露程度存在很大的差异，IAS41对生物资产的披露进行了详细的规定，要求企业必须披露生物资产的内容也更广泛，而我国生物资产准则对生物资产披露要求很简约；很显然，IAS41贯彻了会计上“充分披露”的原则，而我国与“充分披露”原则的要求是有差距的。但是两者最大的区别在于对公允价值信息的披露要求方面，由于我国生物资产准则将历史成本作为生物资产计量的基础，而公允价值是次优化的选择，因此在生物资产的披露方面，没有要求对公允价值、确定公允价值所使用的方法和重要假设，与公允价值变动有关的实物变动和价格变动的原因等信息进行披露。
　　三、我国生物资产准则与IAS41差异原因
　　通过前面我国生物资产准则与IAS41会计处理比较分析发现，有些差异只是形式上的差异，有些差异则是由于国情不同造成的，但有些差异却属于实质性差异，特别是在计量属性上对公允价值的运用方面。而我国生物资产准则之所以仍然将历史成本作为生物资产的主要计量属性，而并未与IAS41的做法完全相同，主要是因为公允价值的全面运用需要具备相应的环境条件、市场条件、人员条件，而我国目前尚不完全具备这些条件。
　　（一）我国生物资产市场活跃程度不够
　　公允价值是基于市场交易而产生的，在存在活跃市场交易的情况下，市场价格即为公允价值。就我国的情况而言，尽管农业的市场化程度进一步提高，并且就目前看，成熟的生物资产因同质性较高，市场竞争十分激烈，已经存在着比较活跃的市场，其市场价格的取得也相对容易；但对于未成熟生物资产而言，还没有像成熟生物资产那样有活跃的市场，可验证的市场价格尚难以取得。所以，我国生物资产的活跃市场还没有完全形成。
　　（二）会计环境不完善
　　与历史成本相比，公允价值需要会计人员更多地运用职业判断，比如如果一种生物资产存在两个以上的活跃市场，就需要会计人员选择其中一个主要市场价格作为确定公允价值的基础；如果不存在活跃市场，就需要会计人员根据生物资产的未来现金流量折现值来确定公允价值。以上两种情形都需要企业会计人员根据客观实际审慎地做出判断和估计，如果企业会计人员不能正确运用这种判断和估计，则公允价值就可能成为一些企业进行盈余管理甚至恶意操纵的工具。我国在这方面有过深刻的教训。近年来随着我国会计监管力度的加大，会计造假现象虽然有所遏制，但当前我国会计信息失真现象还较为严重，“不做假账”的道德底线仍常常被一些企业破坏。所以，我国尚没有完全形成独立、客观和规范使用公允价值的会计环境。
　　四、我国生物资产准则进一步完善方向
　　我国生物资产准则在确认、计量、信息披露等方面与IAS41实现了“大同”，但是考虑到我国的实际会计环境，保留了部分“小异”，保持了生物资产准则的中国特色。但是，在国际会计准则趋同的潮流中，我国的生物资产准则还存在进一步完善的空间。
　　（一）计量属性的逐步转变
　　由于我国目前尚不具备采用公允价值的充分条件，尚不易全面采用公允价值计量属性，但是并不意味着应该排斥公允价值的适度、分步骤使用。考虑到会计国际协调进程和生物资产所固有的特殊性，我们认为，未来应当根据我国会计环境的变化和会计改革的进程，分阶段、分步骤地使用公允价值计量属性，以提高生物资产会计信息的相关性，并逐步减少以至消除我国生物资产会计准则与IAS41的差异。
　　（二）加大信息披露力度
　　总的看来，我国生物资产准则要求披露的信息不够充分和详细，对生物资产分类标准的信息、生物资产经营风险信息、有关生物资产收益以及会计政策和会计估计等重要信息的披露要求并未在准则中加以明确规范。信息使用者无法充分了解企业现状，更难以获知企业农业活动的发展前景和风险，这样大大降低信息使用者决策的质量，增加其决策风险，从而不利于社经济资源的有效合理利用。所以，可以借鉴IAS41并考虑过我国会计改革进程，在未来的生物资产准则中进一步加大信息披露的力度。
　　五、总结
　　通过对我国生物资产准则与IAS41准则会计处理方面的对比分析，可以发现，两准则在确认、计量和信息披露等方面大同小异，而这些差异很大程度上是由于我国的会计环境造成的，这实际上反映了我国这个企业会计准则与IAS协调的现状。所以，在国际会计准则趋同的大潮流中，我国应大力完善市场，健全监管法律制度，培养高素质的专业队伍，为我国企业会计准则的进一步完善创造条件。
　　参考文献：
　　1、中华人民共和国财政部(会计司).国际会计准则第41号——农业(中文版)[J].会