商业地产代销经营方式涉税研究

　　摘要：文章在简要分析商业地产经营模式的基础上，深入分析了代销方式的会计和税务处理，重点讨论了商业地产经营之中代销方式的可行性及税务筹划空间。
　　关键词：商业地产；代销经营
　　一、商用地产及税法依据分析
　　商业地产一般指是以租金收入和资产增值作为投资目的的投资行为，而不是商品房之类以销售为目的的房地产开发类地产产品。商业地产行业在欧美比较发达，在中国，按照大连万达集团王健林的分析，商业地产在中国的发展分为三个阶段：最初的阶段是开发公司阶段，其实质是商品房开发销售，所追求的是销售利润；中级的阶段是投资公司的阶段：所追求的是持有收益；最高级的阶段就是金融公司的阶段。中国目前的商业地产还处于投资公司阶段。
　　商业地产的经营模式，一般是确定一个整体的商业规划，由于销售商铺行不通，开发商往往确定只租不售，然后统一招租，追求长期稳定的租金回报。一般地，商业地产的具体经营方式又有所不同，单纯“只租不售”是一个目标理念，商业地产在具体经营方式下又有多方面的拓展。从会计的角度来理解，商业地产是投资性房地产，是一项资金占用成本大投资回收期长的房产。从税务角度分析，商业地产租金回收方式涉及房产税、营业税、地方附加、企业所得税、以及等多项税务负担，收入税务占比大。所以，对商业地产涉税法规深入分析研究，改变“只租不售”的纯租赁方式，合理合适丰富商业地产的具体经营方式，在相当程度上能获得税收筹划空间。本文拟就商业地产的具体经营方式中引进代销方式，改变商业地产纯租金收入这一单一收入来源，涉及房产税、营业税及增值税税负变化作深入的理论研究，并分析可能存在的税务筹划空间。
　　二、代销方式的引进提议
　　企业会计制度把代销收入分为两类来处理：视同买断；收取手续费的方式。
　　第一种方式：视同买断，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认销售收入，受托方也不作为购入商品处理。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。
　　第二种方式：收取手续费。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在销售商品后，按应收取的手续费确认收入。
　　对于收取手续费这种代销方式，委托方的会计处理对纳税没有影响。受托方的会计处理，单从购进和销售来讲，进项税等于销项税，没有增值，没有影响增值税的缴纳。从所得税角度来看，受托方虽然没有做销售处理，但也没有结转成本，即使做销售同时结转成本，收入与成本数额也相等，对损益也没有影响。
　　不同于会计处理，受托方的会计处理，按税法规定属于平销行为。对于平销行为征税，国税发[1997]167号规定：自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人无论是否有平销行为，因购买货物而从销货方取得的各种形式的返还资金，均应按所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得的返还资金当期的进项税金中予以冲减。
　　对于部分店面的品牌租户，我们可以考虑以“代销”的方式实现从“出租”到“自营”的转变。例如，有些厂家不适合在商场内设立分工司或注册成立其他类型营业单位，就可以与商业地产经营公司签订代销合同，经营方式则由店面出租转为代销零售，是零售行为，属商场自营行为，消除了房产税的纳税义务。
　　商场零售一般分为经销和代销两种方式，两者比较易于区别，经销一般是购进货物之后予以销售；代销一般是按照厂商的供应价格予以销售并按照销售数量（销售额）收取一定的费用。对于商场来说，经销的管理难度比较大，收入会高些；代销则比较简单，收入会低些。
　　代销方式在商业城经营或者零售业中是一种比较普遍的业务，是其零售业务的自然延升。代销合作方式相比于单纯租赁，业务复杂程度有所增加，但尚处于可控制程度之内，该方案的实施相比与设计“投资联营”的模式更易操作。
　　三、代销方式的可行性分析
　　以商业地产常见租赁经营业务范围为例，引进代销这种经营模式比较适中，按照代销管理的主要环节，本文将分析其中可能存在的成本点。
　　（一）管理理念的突破
　　首先，寻求代销供应商。代销供应商的寻找要求商业地产在招商政策方面有所调整，要从单纯出租转变为寻找可能的厂家，进行代销业务的合作。政策调整及其影响是一个看不见的成本，可能涉及到管理人员的管理理念或者人员的增减变动等。
　　在代销方式之下，店面销售、营销员的管理、工资支付等可以由供应商负责，营运管理的重点没有太多的变化，但财务管理需要加强，集中在销售业绩、收银管理、财务结算、税务安排等工作事项上，如果能开创一定的模式，则拷贝执行倒也不难。
　　（二）契约成本
　　代销方式之下，与代销供应商的谈判要点，主要集中在利润率、结算、发票管理、营业员管理、收费项目等等，目的是保持利润率的提高。
　　代销模式要以合同约定双方的合作具体方式，包括店面销售、收银管理、财务结算、税务安排等，这些都需要在合同中约定清楚。代销合同的编制撰写要针对我们的营业模式及要求的回报进行撰写，且要避免可能的法律风险和税务风险，是一个需要创意的构思。对于我们来税，契约成本是有限的，而且可以在合作过程中逐步修正完善。
　　（三）合作方的控制成本
　　一般来说，代销方式的收益方式，一般为收取固定手续费或者是按照销售额的一定比例进行结算。店面销售人员配置、店面管理一般全部由厂家负责。因此，对代销方式的控制具体包括：销售额的控制；结算的控制；税票管理的控制。这些控制内容也是代销合同的主要合作内容。
　　（四）税务管理
　　按照税法约定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种收入，均应交增值税，增值税税率一般为17%，这个税率与按照租金收入缴纳的12%的房产税及5%营业税合计相比，为简要分析，地方税费简略，从形式上看，税率一致，但有非常大的实质差别。
　　消费者买单消费，是租金和税收的最终承担者，如果以消费者支付的店面租金这部分消费支出为依据计算整体税负，租赁和代销的整体税负相差非常大。假设商场的租金收入为A，计算方式区别如下：
　　租赁方式下整体税负：租户需要缴纳增值税，为支付租金收入必须取得A/（1-17%）的销售收入（由消费者支付），才能有足够的收入缴纳租金，商场房产税及营业税为A*17%，则整体税负为32%，即（A*17%/（1-17%）+A*17.05%）/（A/（1-17%））
　　代销方式下的整体税负：要保持与出租同样的收入A*（1-17%）（忽略0.05%），则商场原先的房产税及营业税转为现在的增值税，商场至少要取得增值额A，A即来自于代销供应商的进销价差价，供应商把A以差价方式支付给商场，实质上是销售额减少，是不需要缴纳增值税的。因此，整体税负是17%，即A*17%/A。
　　从上述理论分析来看，整体税负相差15%，这个差额分配流向了税务局。在实际经营过程中及税务实务中，增值税税率会依据商户的具体经营规模而确定，如采取核定征收的纳税方式，增值税税率比较低，没有17%那么高，因此，两种方式之下的整体税负差异不会有15%这么大的差异。
　　纳税筹划的目的就是在成本得到控制的前提下，将税负的差异通过合约的安排留在租户和商场之中，或者是让利于最终消费者。如果代销合同安排合适，其普遍的可行性比“投资联营”更高，而且成本会更节约，能够避免“投资联营”可能的很多潜在分险。
　　四、研究结论
　　商业地产是中国房地产企业发展的一个重要趋势，由于其追求长期效益，并在就业、税收等各个方面创建社会效益，在相当程度上为政府所支持。因此，适时研究分析与商业地产相关的税收法规，并创在一定的条件，充分利用政策法规，在相当程度上能够为企业创造税后利润。商业地产精英过程中，代销方式的引进，在相当程度上能减少商业地产企业税务收入比，减轻企业的税收负担。
　　参考文献：
　　1、中华人民共和国营业税暂行条列[S].国务院令第5