议应收账款函证法

王庆霞

应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证法分为积极式函证和消极式函证。审计人员可采用积极或消极式函证实施审计，也可将两种方法结合使用。

一、积极式函证。是指要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免风险，审计人员可采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息。而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致审计人员执行更多的替代程序。在采用积极式函证时，只有审计人员收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。

二、消极式函证。是指要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极式函证时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因而在采用消极式函证时，通常需辅之以其他审计程序。当同时存在下列情况时，审计人员可考虑采用消极式函证：第一，重大错报风险评估为低水平；第二，涉及大量余额较小的账户；第三，预期不存在大量的错误；第四，没有理由相信被询证者不认真对待函证。实际工作中，两种方法结合使用。当应收账款的余额是由少量大额和大量小额的应收账款构成时，审计人员可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极式函证，而对抽取的小额应收账款样本采用消极式函证。

在具体运用函证法时应注意以下几个问题：

一、要在被审计单位没有预防的情况下，由审计人员亲自编制、寄发和回收询证函。

二、函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。审计人员应考虑成本效益原则，不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：第一，应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中所占比重较大，则函证的范围应相应大一些。第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。第三，如果以前期间函证时发现过重大差异或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。第四，若采用否定式函证，可增加函证量；若采用肯定式函证则减少函证量。一般情况下，审计人员应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄长的项目；与债务人发生纠纷的项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。

三、函證法的选择应结合重要性原则具体确定。两种函证法各有优缺点，积极式函证所获取的审计证据较为可靠，但审计成本较高；消极式函证因不可知因素的存在，所获取的审计证据较前者来说不可靠，但成本相对较低。值得注意的是，对于重要的应收账项不应以审计成本的高低作为减少审计程序的理由。具体采用哪种方式应根据不同情况做出选择：当个别账户欠款金额较大，或有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题时采用肯定式函证。当符合以下所有条件时，可采用否定式函证。相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况给以反馈。这里应注意，两种方法结合使用。例如，按照重要性原则，对于大余额账项采用肯定式函证，对于小余额账项则采用否定式函证。

四、函证结果的控制、差异分析应实事求是，审计人员应当控制询证函的发送和收回，并对函证结果进行分析，实施必要的审计程序，寻找差异原因，最后对被审计单位的应收账款做出初步总结和评价。第一，对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被询证者地址迁移差错而致使信函无法投递，还是这笔就是假账。对于采用肯定式函证而没有得到复函的，应采用追查程序，一般来说应第二次乃至第三次发询证函，如果仍得不到答复，就应考虑采用必要的替代审计程序。例如，检查与销货有关的文件，包括销货合同、销货订单、销货发票副本及发送凭证等，以证实这些应收账款的真实性。第二，有时收回的函证可能会有差异，产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。审计人员应对函证结果差异进行分析。追查，看被审计单位有无作弊行为，必要时应与债务人进一步联系，作进一步核实。第三，审计人员应将函证的有关情况在工作底稿中记录，并据以初步总结和评价应收账款情况。如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论全部应收账款总体是正确的；如果函证结果表明有差异，应当估算应收账款的累计差错是多少，为取得更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。五、执行某地实质性测试的审计程序，进一步验证初步结论的正确性。函证不可能发现应收账款中存在的所有错误，因此审计人员可去债务方进行实地审计，了解债务的准确性。

（作者单位：山西省运城市财经学校）