会计利润与应税所得之间制度性差异:协调与效果

刘慧凤,邓阳

(山东大学管理学院,山东 济南 250100)

一、会计利润与应税所得之间的制度性差异

会计利润 (又称账面利润,book income)是企业对外报告的税前利润,是依据会计准则确认计量的,反映企业当期实现的经济效益,是衡量企业盈利能力的重要指标。应税所得(tax income)是按照企业所得税法规定计算的,是企业当期实现的所得税基数。由于企业会计准则和所得税法目标不同,理论基础不同,在税法和会计准则制定过程中,要保持一定独立性;同时因为二者对利润实现过程坚持的基本原则,以及对收入、费用和资产确认与计量方法具有一定共识,会计利润与应税所得又有一定的联系,在实务中共用同一套凭证和账薄体系。所以,财务报告与所得税纳税申报表编制虽然有各自的依据,但应纳税所得额的确定要以会计利润为基础,二者保持着一定联系。我们将会计利润与应税所得之间因为依据的规范不同而产生的差异称为制度性差异。

会计利润与应税所得之间的制度性差异可分为永久性差异和暂时性差异。由于财务会计是为外部信息使用者服务的,会计准则的制定和改革主要受投资者需求约束。在我国会计准则改革过程中,中国资本市场的发展需求,以及会计国际化成为主导会计改革的因素。2006年财政部发布的新 《企业会计准则》由收入费用观转向资产负债观,引入了公允价值计量基础,利润表确认了未实现的收益和损失,会计利润越来越接近综合收益。而2007年颁布的新 《企业所得税法》基于所得税特点、筹集财政收入和发挥调控功能的需要,坚持历史成本计量原则,坚持修正的收入费用观[1],很难界定应税所得符合哪一种收益概念。为了激励研究开发活动、鼓励安排待业人员就业,所得税法允许企业附加扣除50%的研发费用、加倍扣除待业和残疾人员的工资费用等;为了调整投资方向,调整产业结构,设立了诸多税收优惠;允许企业用税前利润弥补以前5年内发生的亏损,不允许税前扣除与企业经营无关的支出,限制业务招待费等经营性支出的扣除额。这些必然造成会计利润与应税所得之间存在永久性差异。众所周知,所得税会计总是尽可能早地确认收入,而尽可能推迟确认费用和损失,因此税法要求扣除项目遵从确实、相关的原则,不允许未实现的资产减值损失在税前扣除,不允许确认公允价值变动损益,允许企业在合同约定日确认分期收款销售收入等。这些规定必然造成会计利润与应税所得之间产生暂时性差异。所以,会计准则和所得税法虽然都确立了权责发生制原则的基础地位,但是会计利润和应税所得之间的差异却在增加。

在会计利润与应税所得之间存在制度性差异的情况下,公司在为财务报告目的的盈余管理策略设计中,会选择不需要纳税或少纳税的盈余管理方案;在税务筹划和避税过程中,也会尽量不会影响企业会计业绩。这既实现预期会计利润,满足财务报告目的,又少申报了所得税,获得所得税利益。由此增加的会计利润与应税所得之间差异为非制度性差异。非制度性差异是以制度性差异为前提的企业会计行为选择的结果。

二、协调会计利润与应税所得之间差异的必要性与途径

(一)协调会计利润与应税所得之间差异的必要性

1.会计利润与应税所得之间的制度性差异增加了企业的税收遵从成本。

会计利润与应税所得之间存在制度性差异,在纳税申报时企业需要依据所得税法在会计利润基础进行纳税调整。我国企业所得税申报表要求企业围绕会计利润与应税所得差异专门填写纳税调整表,调整内容为七大类50多个项目,且重要调整项目要再增加副表说明。这必然增加税收遵从成本。

2.会计利润与应税所得之间的制度性差异有利于降低企业盈余管理成本。

因为会计利润和应税所得之间存在制度性差异,企业会利用这种差异,精心策划选择免税或低税的盈余管理手段,这会降低了盈余管理、财务舞弊的成本。

3.会计利润与应税所得之间的制度性差异提高了政府会计与税收监管成本

税务机关在核定企业纳税义务时需要判断企业是否如实申报,如果会计利润与应税所得一致,财务会计报表已经经过审计,税务机关可以信赖财务报表,这样就节省了稽查成本。但是,因为会计利润与应税所得存在制度性差异,税务机关必须要针对这些差异进行审查,企业也必须一一填写纳税调整项目表。这增加了税收征管成本。同时,所得税会计准则要增加会计利润与应税所得差异的表外披露、递延所得税资产与负债的列报,会计监管部门为此也必然增加会计监管成本。

因此,会计准则与所得税法之间差异越大,会计利润与应税所得之间的制度性差异越大,企业进行盈余管理和避税的空间就越大,盈余管理的税收成本和避税行为的财务报告成本就越低,而政府执法成本会越来越高,会计和税收协同监管的价值也就越来越小,公司巨额利润和微薄所得税并存的现象会越来越多。GAO报告1995年有32.7%美国大公司没有纳税义务,到2000年底,这一比例达到45.3%。[2]叶康涛以制造业上市公司为样本,研究发现盈余管理幅度越大,则会计利润与应税所得差异越高,即上市公司通过非应税项目损益,以规避盈余管理的税负成本。但上市公司通过非应税项目损益规避的盈余管理税负成本较为有限,平均每1元操纵利润中,有1.8分的操纵利润可以规避所得税成本。[3]由于研究样本和方法关系,国内没有提供会计利润和应税所得差异的会计后果权威证据,但这种后果的存在是被大家所认识的。协调会计利润-应税所得差异是必要的。

(二)会计利润与应税所得之间制度性差异的协调途径

从理论上,可以从会计准则和所得税法两个方向协调会计利润与应税所得之间的制度性差异。但是,在会计准则国际化背景下,全球会计准则趋同已经成为国际会计大趋势,企业会计准则不可能迁就个别国家的税法。于是,国外提出了让所得税法向会计准则协调的思路。美国政府2004年提出会计-税收一致化议案,即让所得税法向会计准则协调的思路。从2005年起,许多国外学者[4][5][6]对会计利润-应税所得一致性 (book-tax conformity)路径和前景进行了模拟研究。

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在我国所得税会计研究 (2003-2005)和2007年所得税改革方案的研究过程中,会计界和税务界均表示新的企业所得税法要与会计准则改革尽量进行协调。[7]如前分析,2007年新企业所得税法也确实选择了主动向会计准则靠拢的协调路径。由于新的企业所得税法颁布在后,在不影响税法精神的地方也尽量采取与会计准则相同方法。比如借款费用资本化条款,原来所得税法对资本化终止时间是 “办理资产移交使用手续”,新会计准则规定的是 “达到预计使用状态”,新企业所得税采取新会计准则的确认方法。另外,新会计准则对商品销售收入确认是五个条件,新企业所得税法已经采用四个,没有采用相关经济利益很可能流入企业这一条。尽管如此,会计利润与应税所得之间差异也是明显的。张炜等的著作比较了新企业会计准则和新企业所得税法的异同,发现差异项目有增加。[8]因此,进一步协调还是有必要的。

我们认为,首先要定量评估当前会计利润与应税所得之间差异的发展状况,确认其影响大小,然后才是选择协调的措施。针对制度的比较分析无法准确定量会计利润与应税所得之间差异大小,应该从企业会计利润和应税所得之间的差异统计比较,并评估会计利润与应税所得之间制度性差异的协调效果。下文以上市公司为样本,统计比较改革前后会计利润与应税所得的差异,评估会计利润与应税所得之间制度差异的协调效果。

三、公司会计利润与应税所得之间差异的统计与分析

(一)样本的选择和数据的处理

本文采用2005～2009年深圳证券交易所和上海证券交易所A股上市公司数据。因为企业并不对外披露纳税申报表或者应税所得,所以不可能直接获取上市公司应税所得的有关数据,需要通过上市公司披露的所得税费用、递延税款和所得税税率来推导应纳税所得额。因为我国企业所得税是法人所得税,少数企业集团实行合并纳税,因此,本文选择上市公司披露的母公司报表数据、母公司的实际执行税率进行统计。

我国2006年2月15日发布新的企业会计准则体系,2007年1月1日起在上市公司范围内施行,2007年3月16日人大通过企业所得税法,2008年1月开始实施。为了便于全面准确地比较,在2005～2006年旧会计准则下,采用上市公司的旧报表数据,大部分公司所得税会计采用了应付税款法,2007～2009年新会计准则下,所得税会计采用了资产负债表法,我们将对2005～2009年的数据分段比较统计结果。

我们从锐思数据库 (RESSET)中获取2005～2009年A股1527家上市公司母公司数据,剔除被S、ST、*ST、SST、S*ST、PT的公司①这些符号意思:S未股改;ST三年内亏损的 ;SST未股改的亏损股 ;S*ST未股改的;连续三年亏损的股 ;*ST连续三年亏损的 ;PT以前用的,相当与现在的*ST。这样处理主要是为了统计应税所得的可靠性,因为实证研究发现这些类公司盈余管理可能性比较大。;金融保险类公司;数据缺失的公司;出现亏损的公司和所得税为负数的公司;母公司执行多个税率的公司;2005～2006年未采用应付税款法的公司。最终保留5年数据均齐全的样本公司401家,样本数据2005组。公司执行税率通过查阅各公司各年年报附注得到。

具体数据计算方法如下:

会计利润:采用公司报表中的利润总额。

会计利润-应税所得差异:取会计利润-应税所得的绝对值。

(二)统计结果分析

表1 上市公司2005～2009年会计利润与应税所得之间差异的描述性统计 单位:元、%

为了更清楚比较2005-2009年会计利润与应税所得的差异情况,根据表1相关数据 (均值)做图1。

图1 2005～2009年会税差异分析图

从表1看出,绝对数量方面,从2006年起随着会计利润和应税所得的增长,二者差异也在增长。(1)2005～2006年为新会计准则实施之前,制度环境较为稳定,会计利润-应税利润差异是较稳定,会计利润-应税利润差异占会计利润的比率却是下降,原因与应税所得增长较快有关,同期会计利润增长了11%,而应税所得增长了11.85%。应税所得增长快主要原因是税务部门不断加强的税收管理,减少了会计利润与应税所得之间非制度性因素造成的差异。(2)从2007年开始执行新会计准则,2008年新企业所得税法实施,2007～2009年会计利润与应税所得的差异逐年明显拉大,呈上升趋势。其中以2007年上升幅度最为明显,会计利润比2006年的增加了13.79%,其中不乏制度转换因素造成。为此会计利润与应税所得的差异迅速增加。这说明新企业会计准则国际化扩大了会计准则与所得税法的差异。2008年新企业所得税实施,应税所得波动增加,同时由于资本市场从牛市转向熊市,企业公允价值变动损益波动也会带动会计利润波动,由此会计利润-应税所得差异比2007年增加了28.25%,比2006年增加了96.79%。(3)2009年会计和税收制度环境稳定下来,2009年会计利润-应税所得差异比上年仅增加12.17%,增幅略微放缓。这说明新企业所得税法对制度性差异的协调起到一定作用。特别注意的是,2009年会计利润比上年增加了5.17%,但应税所得却比上年减少了3.36%,这说明制度性差异有可能被用于盈余管理和避税。①企业会计利润与应税所得差异统计结果是制度性因素以及非制度性因素共同作用的结果,本文以此考察制度性差异协调效果原因如下:一是制度性差异协调效果必须考虑制度实施后会计利润与应税所得差异总体变化趋势,而如果要专门考察非制度性差异大小则必须控制制度性差异;二是因为非制度性差异以制度性差异为基础,其幅度受到制度性差异约束,已有实证研究 (戴德明、姚淑瑜,2006)表明制度性差异是我国会计利润与应税所得差异的主要原因,本文首先是从差异变动趋势看制度性差异协调效果;三是并非所有企业同时进行盈余管理和避税,某企业一旦利用制度性差异进行盈余管理或避税,会计利润与应税所得差异会与没有盈余管理或避税大小不同,本文分析采用均值,反映了会计利润与应税所得差异的平均水平,从统计上看基本上可以控制个体或部分样本大幅度非制度性差异影响。

为了进一步检验这种变化是否显著,针对2006～2009年会税差异逐年上升的情况,进行两两T检验,进一步分析这四年内逐年变化的显著程度。

表2 会计利润-应税利润差异均值T检验

通过T检验不难发现,2007年新准则实施,企业会计利润与2006年比发生较大变化,2006～2007年的会计利润-应税利润差异变化P值为0,通过显著性检验,说明新会计准则与旧企业所得税法差异加大,会计利润和应税所得之间的制度性差异明显加大。2008年新企业所得税实施,应税所得与2007年的相比差异显著,但是,会计利润与应税所得之间的差异没有通过显著性检验,说明新企业所得税主动与会计准则协调产生效果。2008与2009年的比较中,会计利润与应税所得变化都不明显,会计利润-应税利润差异也没有通过显著性检验。这说明尽管差异仍在增大,但速度有所减慢,会计与税收协调效果较好。

四、结论与建议

(一)结论

1.在会计准则基本实现与国际趋同的改革中,会计准则和所得税法的分离日益明显,2007年会计利润与应税所得差异占会计利润的比由上年的24%增加到27%,而且从统计分析结果看,这种差异是显著的。2009年这种差异已达33.11%。会计利润与应税所得差异持续扩大不容忽视。

2.新企业所得税法改革滞后于新会计准则,新企业所得税法在不影响税法精神的前提下,应纳税所得税额的确定尽量采取与会计准则相同方法,主动协调了与会计准则的差异。虽然2008年会计利润与应税所得差异占会计利润的比高达31%,但是从统计意义看,2008～2009年会计利润和应税所得之间的差异连续两年不显著,会计准则和所得税法之间的协调产生效果。

3.决定会计利润与应税所得差异的主要是制度性因素,但不可忽视企业会计操纵的影响,进一步协调二者差异是必要的。会计利润与应税所得之间的差异随着制度变革而变化,这说明制度性因素是决定会计利润-应税利润差异的主要因素。从2009年开始出现的会计利润与应税所得不同变化方向看,不排除部分公司采取盈余管理手段,或者是避税方法,减少盈余管理的税收成本,规避税务筹划的财务报告成本。但是,只要加强监管,会减少非制度性因素对会计利润与应税所得差异的影响。会计利润与应税所得差异率在2006年走出一个低谷,说明在制度环境稳定前提下,加强税收监管,有利于抑制避税行为,将减少会计利润与应税所得之间差异。

(二)建议

1.建议财政部和税务总局进一步协调会计准则和企业所得税法差异。一方面,借鉴国外做法,模拟研究应税所得向会计利润主动靠拢的具体协调方向和效果。另一方面在会计准则修改中,也可适当考虑所得税法的要求,采取互相协调方式尽可能减少二者制度性差异。

2.强化所得税信息披露,建立会计监管和税收监管之间的协作。在财务会计报表中披露应税所得及其与会计利润之间的差异,不仅可以向投资者提供更多有用的信息,还可以帮助会计监管部门通过这种差异发现企业舞弊和过度盈余管理的证据。因此,细化所得税信息披露是必要的。建议会计监管部门通过与税收监管部门的信息交换协作,提高会计准则和所得税法的执行效果。

[1]盖地,刘慧凤.所得税会计准则:理论与实务角度的思考 [J].山西财经大学学报,2008,(1):113～117.

[2]U.S.General Accounting Office.Comparison of Reported Tax Liabilities of Foreign andUS-Controlled Corporations,1996～2000.GAO-4-358.Washington,D.C.:US Government Printing Office,2004.

[3]叶康涛.盈余管理的税收成本——基于会计利润与税收利润差异的研究 [J].中国会计评论,2006,(2):205～224.

[4]Jacobs,O.H.,C.Spengel,T.Stetter,andC.Wendt.EU Company Taxation in Case of a CommonTax Base:A Computer-based Calculation and Comparison Using the Enhanced Model of the European Tax Analyzer.ZEW Center for European Economic Research.2005,Discussion paper No.05～37.

[5]Michelle Hanlon,Edward L,Maydewb and Terry Shevlin.An unintended consequence of book-tax conformity:A loss of earnings informativeness.2008,ssrn.com.

[6]T.J.Atwood,Michael S.Drake and Linda A.Myers.Book-tax conformity,earnings persistence and the association between earnings and future cash flows.Journal of Accounting and Economics.2010,vol.50,issue 1,pages 111～125.

[7]许善达,盖地.所得税会计 [M].大连:大连出版社,2005.

[8]张炜.新会计准则和现行税法差异比较及应用[M].北京:中国财政经济出版社,2007.