基于发挥我国个人所得税功能的税制改革思考

2011-08-15陈建东孔祥荣

华东经济管理 2011年10期

蒲明，陈建东，孔祥荣，陈焱

（1.西南财经大学财税学院，四川成都 611130；2.广州证劵有限责任公司，广东广州 510095）

一、引言

80年代初，我国开始建立个人所得税制度。1993年个人所得税制改革，将个人收入划分为11类，分别适用不同的费用扣除标准、不同的税率和不同的计税方法，形成了一套缺乏综合性的分类所得税制。十几年过去了，我国经济不断发展，个人所得税的弊端也日益明显，引起了社会各界的广泛关注，如何改革个人所得税模式，个人所得税免征额到底如何设定等等都是目前学术界关注的焦点问题。学者们做出了大量的研究，从不同的角度对这些问题进行了分析，提供了许多建设性的建议。通过文献回顾，我们发现目前的研究更多是从理论上进行探讨，很少有研究结合具体的居民收入的统计数据。如关于个人所得税免征额的改革，学者们的建议从月收入3000元至8000元都有，但是这些建议并没有以相关的统计数据为基础，任意性很大，缺乏科学性。

简单来说，征收个人所得税的目的一方面可以增加财政收入，另一方面可以调节收入差距。然而这两个目标的实现取决于居民的收入分布。因此在定量分析个人所得税的影响之前，我们需要研究居民的收入分布，而居民收入分布的研究离不开居民收入的统计数据。

本文以2008年12月四川省城镇居民收入样本数据为基础，该样本包含了11000户城镇家庭（36000多位城镇居民），通过对比不同征税模式下，基尼系数和税收收入的变化来衡量个人所得税调节收入分配和增加财政收入的能力，为个人所得税制今后的改革提供科学的依据。另外，我们还将讨论个人所得税免征额的标准。本文结构如下：第一部分提出研究问题；第二部分介绍目前我国的个人所得税及其征收目的；第三部分是文章的核心，通过对四川省城镇居民收入统计数据的分析，对比不同税制下财政目标和调节收入差距目标的实现情况。我们还将结合全国城镇居民的收入分布来讨论个人所得税免征额的标准。最后一部分是结论和相关的政策建议。

二、我国个人所得税及其目标

(一)我国个人所得税

世界各国实行的个人所得税制模式总体上可分为三种类型：分类所得税制，综合所得税制，分类综合所得税制（混合所得税制）。从税收公平原则的角度来说，综合所得税制采用累进税率，体现了税收公平；从税收效率原则的角度来说，分类所得税制，是建立在源泉扣缴制度基础上的，对税收征管制度的要求较低。目前很多学者呼吁转换我国现行的个人所得税制模式。蔡德发、王曙光（2004）提出我国的个人所得税制属于“小综合、大分类”模式，既缺乏弹性，又加大了征税成本，存在诸如税收调节难以到位、税制缺陷日益明显、征管难度较大等一些问题［1］。刘佐（2003）也指出目前我国的个人所得税制度容易造成不同纳税人、不同所得项目、不同支付方式之间的税负不公平，实行按年计征的综合所得税应当成为我国个人所得税制改革的目标模式。但是综合个人所得税制的建立应至少具备三个条件：一是个人收入完全货币化，二是有效的个人收入汇总工具，三是便利的个人收入检查手段［2］。从我国国情来看，上述条件尚不能完全满足。十届全国人大常委三十一次会议审议通过的《个人所得税法修正案》，将工资薪金所得每月的减除费用提高到2000元。个人所得税免征额的确定也是目前学术界的一个热门话题。

史季青（2008）认为免征额调至2000元并没有大幅降低纳税人绝对税负，且低收入者和高收入者税负下降程度整体差距不是很大，这与调节收入、缩小贫富差距的目标相差甚远［3］。陈怡丹（2008）认为个税起征点定在2000元/月过低，目前CPI指数升高，我国工薪家庭因衣食住行费用不断增加，已经感到经济拮据，如果再将起征点调高一点，将更有利于国计民生［4］。刘汉屏（2005）则认为目前我国居民收入呈现了差距拉大，两极分化的局面，政府该做的不是提高免征额，降低个税的收入比重，减弱其调节功能，恰恰相反应该通过增强个税的收入功能，使政府有更多的财力来救济贫困人口，用更直接的手段来资助弱势群体，缩小贫富差距，体现社会公平［5］。周圆（2008）从增强公民的纳税意识的角度出发，认为降低个人所得税起征点可以扩大纳税群体的范围，提高纳税参与度，其负面影响可以通过建立专门的补贴机制予以解决［6］。然而从目前的文献中尚未发现相关的实证研究对个人所得税免征额从定量的角度予以分析。应该说对我国现行的个人所得税免征额的讨论缺乏科学的依据和事实基础，基本上都是基于人们的主观经验。因此在判断免征额高低问题上难以达成共识。

(二)我国个人所得税的目标

个人所得税的征收目标有两个：一是为财政提供一项稳定的收入来源；二是调节收入分配，促进收入分配的公平化。从收入的角度来看，1980年我国开征个人所得税至1993年，累计税收收入237亿元，93年实施个人所得税改革后，个税收入逐年增长，2007年达到3185亿元，占税收收入的6.44%，然而这还远远低于OECD国家平均30%的水平，也低于发展中国家8%的平均水平。

从调节收入的角度来说，我国由于税制环境的制约，现有的个人所得税制在实施中未能发挥应有的作用，在某种程度上对收入分配不公反而起了逆向调节作用。例如2000年，来自工薪阶层的个人所得税占42%，其次是对存款利息征税占28%，两项合计共占70%，来自个体经营、劳务报酬的个人所得税比重较小［7］。刘尚希、应亚珍（2003）认为用累进的个人所得税制来对收入分配进行调节，有一定的效果，但作用不大，无助于社会公平的实现，反倒会妨碍其筹集财政收入功能的发挥。个人所得税的目标定位首先应放在组织财政收入上，其次才是调节收入分配［8］。而李绍荣、耿莹（2005）指出现阶段的中国经济有必要对所得税类和财产税类进行结构和职能两方面改革，使这两种税能够体现社会公平的税收职能［9］。刘小川、汪冲（2008）研究发现，地区间工薪所得的个人所得税税负累进性已达到发达国家水平，而财产性所得与经营性所得的个人所得税地区税负差异问题较严重，公平性存在较多缺失［10］。因此，今后应加大财产性与经营性所得的个人所得税税制的改革力度，并强化征管，凸显其公平功能。

三、实证研究

本文关注的是现行个人所得税制能否兼顾到增加税收收入和调节收入分配的目标，同时我们还将对免征额的标准进行探讨。2008年《中国统计年鉴》表明2007年城镇家庭人均年工薪收入为10234.76元，农村居民人均年工资性收入仅为1596.22元。由于我国农村居民的收入较低，因此在我们的实证分析中，我们仅以城镇居民为例，没有考虑农村居民的收入。本研究的数据来自四川省统计局提供的2008年12月份城镇居民住户调查，调查样本包括11000户家庭。

(一)税收收入与收入差距的调节

由于计算量很大，本研究利用Matlab编写了相关计算软件。首先为了探讨现行的个人所得税制能否达到调节收入分配的目标，我们计算了征税前和征税后，统计样本基尼系数的大小。衡量收入不平等的指标有很多，如泰尔-L指数（Theil-L）、变异系数、平均离方差（又称库茨涅茨指数）和基尼系数等。两个最常用的标准是洛伦茨曲线和基尼系数［11］。而基尼系数是最重要的衡量收入不平等程度的指标［12-13］，因此本研究也是利用基尼系数作为衡量收入不平等程度的指标。根据（1）式利用我们编写的软件就能迅速准确地计算出居民收入的基尼系数。

(1)式中n代表人口总数（或家庭户数）；u为平均收入；yi和yj分别代表第i和j个居民（或家庭）的收入。显然基尼系数越大则不平等程度越高。计算结果表明，征税前样本的基尼系数为0.4302，而征税后为0.4309。税收没有起到调节收入的目标，甚至有逆向调节的效果，该结果与胡鞍钢的研究结论相符。统计数据表明11067户样本家庭，2008年12月共上缴个人所得税为120622.08元。下面将试算采用综合所得税制对税收收入和调节收入差距的影响。

这里分别采用王宪瑞、万伟平、蒋军民（2005）［14］和王诚尧（2004）［15］所建议的方法来测算税收收入的大小以及对收入差距的影响。王宪瑞、万伟平、蒋军民建议采用表1的综合所得项目税率。

表1 综合所得项目税率

根据表1的标准，如果采用综合所得税制，税收收入为255000元，是目前收入的2.11倍。基尼系数变为0.4242，下降了1.5个百分点。20%最高收入者的收入占总收入的比重由征税前的45.88%降为45.27%。因此，无论是税收收入的提高还是收入差距的调节，综合所得税制优于目前的分类所得税制，特别是在税收收入方面。为了进行比较，我们还采用王诚尧建议的方法来测算税收收入的大小以及对收入差距的影响（参见表2）。

表2 综合所得项目税率

根据表2的标准，如果采用综合所得税制，税收收入为327000元，是目前收入的2.71倍。基尼系数变为0.4224，下降了2个百分点。20%最高收入者的收入占总收入的比重由征税前的45.88%降为45.09%。进一步，如果免征额上升为3000元每月，税收收入为208000元，是目前收入的1.72倍。基尼系数变为0.4251，下降了1.3个百分点。20%最高收入者的收入占总收入的比重由征税前的45.88%降为45.51%。通过上述试算，我们认为如果充分了解居民的各项收入信息，采用综合所得税制可以实现增加税收收入和调节收入差距的目标。不过调节收入差距的效果并不十分显著，这可能与样本的中低收入者居多有关。

随着经济的发展，城镇居民个人收入的来源呈多样化的趋势，例如根据《中国统计年鉴》的信息，2003年至2006年，城镇居民的工资性收入平均增长10.1%，而财产性收入平均增长高达20.2%，相比上一年度，2005年财产性收入增幅为19.9%，2006年增幅为26.4%。从2007年前三季度各地的统计数据看，居民财产性收入都以两位数或三位数的速度增长。并且财产性收入在不同收入阶层的分布差异很大，2006年最高10%收入组与最低10%收入组的人均财产性收入之比为36.25∶1，而两者的可支配收入之比仅为8.96∶1。由于财产增值的特点，尤其是金融资产和房产等财产增值的特点，财产性收入的增长和规模的扩大往往是以几何级数递增的，这会使得未来不同收入阶层间的收入差距迅速扩大。目前征收个人所得税更多地关注的是工资收入，因此很难有效地调节个人的收入差距，也不利于增加税收收入。

(二)免征额的确定

个人所得税免征额的设定也是目前的一个热门话题，当前我国收入分配体制改革的主要思路是着力提高低收入者收入水平，逐步扩大中等收入者比重，有效调节过高收入，坚决取缔非法收入，促进共同富裕。根据这一思路，未来收入分配格局关注的核心是：在改善收入分配的基础上提高全体民众收入，特别是要扩大中等收入群体。因此,个人所得税免征额的确定要考虑到基本的生活支出以及中低收入阶层的收入。首先我们来考察基本生活支出的费用。

1973年经济学家Liuch在线性支出系统基础上作了改进，提出了扩展线性支出系统模型（Extended Linear Expenditure System，缩写为ELES）。扩展线性支出系统把消费支出看作价格和收入的函数。该模型假定：消费者对各种消费品的消费存在一定的基本需求量（piqi），在满足基本的消费需求后，消费者将按边际额重新分配其多种需求。

这里，Y表示消费者的可支配收入，pi表示商品或服务Qi的市场价格，qi表示消费者对第i种商品或服务Qi的基本需求量，piqi表示消费者对Qi的基本需求支出，在满足基本消费需求之后的剩余额按βi（i=1,2,…,n）对各种商品和储蓄进行分配。利用（2）式和2007年《中国统计年鉴》的数据，城镇居民2006年的基本生活支出为2982元/年，远低于当期的个人所得税免征额。2005年全国所有城镇的平均贫困线为每年1860元，同年31个省会城市及直辖市的平均贫困线为每年2560元，也远低于当期的个人所得税免征额。虽然各地的最低工资标准不尽相同，但是任何城市的最低工资标准都没有达到2000元/月。所以目前的个人所得税免征额不会影响到居民的基本生活。那么目前个人所得税免征额对中低收入阶层的收入是否构成影响？

仍以四川省2008年12月份的数据为例，月收入低于2000元的城镇人口占城镇总人口比重的83%，月收入低于3000元的占城镇总人口比重的94%，月收入低于4000元的占城镇总人口比重的97%。四川省的数据表明目前个人所得税免征额惠及到80%以上城镇居民。但是我们知道，四川省城镇居民的平均收入和收入分布与全国的情况并不一致。如2006年全国城镇居民的年平均收入为11759元，而四川省为9350元。那么全国城镇居民的收入分布情况如何？

由于得不到原始的全国城镇居民的收入样本数据，要了解城镇居民不同收入段的人口比重，首先必须知道我国城镇居民收入的分布函数，特别是该收入服从何种类型的分布函数。Steyn（1959）认为同类的群体如农村居民，他们的收入分布可以很好地由对数正态分布（log-normal）来描述［16］；Balintfy和Goodman（1973）强调收入分布是由一种特殊的随机过程产生的，对数正态分布可以很好地解释它［17］；世界银行在2006年的研究中［18］，利用近40年包括发达国家和发展中国家的收入数据证明了收入分布服从对数正态分布。Souma（2000）通过对1887年至1998年日本居民收入的研究，指出对数正态分布是居民收入分布的普遍结构（universal structure）［19］；由于我国是一个典型的二元经济社会，城乡收入差距巨大，因此全体居民的收入分布与“哑铃型”类似。但是如果我们分别来考察城镇居民和农村居民的收入分布，我们不难发现它们仍服从对数正态分布。以2005年为例，城镇居民的收入分布如图1所示（数据来源于2006年《中国城市（镇）生活与价格年鉴》和《中国统计年鉴》）。

图1 2005年城镇和农村居民的收入分布

目前统计年鉴中居民收入数据只有分组数据，没有原始数据，并且分组数据过于集中，相当于大部分收入数据被删除，为了解决这一问题，首先我们要得到收入分布函数，再通过生成随机数的方法修复那些被删除的数据。EM算法就是一种通过迭代的方法来拟合分布函数［20］。假设城镇居民收入xi(i=1，2,…,n)为独立同分布随机变量，且服从参数为μ和δ的对数正态分布，其密度函数为：

这里我们采用2007年《中国城市（镇）生活与价格年鉴》的城镇居民20分组数据，通过上述的EM两步法，可以估计出参数μ和δ的值。如2006年城镇居民收入分布的μ和δ值分别为9.8402和0.6143。然后利用Matlab生成服从参数为μ和δ的对数正态分布的随机数（我们共生成10000个随机数），这些随机数就代表了单个居民的收入，从而能够近似地拟合真实的城镇居民收入数据。

根据我们的计算，月收入2000元以下的城镇居民占城镇居民总数的比重为66%，月收入3000元以下的占86%，月收入4000元以下的占94%，月收入5000元以下的占97%。所以按目前的标准，2/3的全国城镇居民并不需要交纳个人所得税。计算结果还表明50%的城镇居民每月收入低于1564元。无论从四川省的情况还是全国的情况来看，中低收入阶层都不是个人所得税的征收目标。因此目前的免征额并不低。如果按一些学者提出的免征额为月收入5000元或8000元，那么2006年只有不足3%的城镇居民是个人所得税的纳税人。当然，免征额的高低还应考虑到物价水平和收入水平的变化，但是决定免征额的标准更应该是在执行国家收入政策的基础上充分了解居民的收入分布状况。

四、结论和政策建议

本文主要利用统计的手段通过对四川省城镇居民实际数据的试算来研究目前我国个人所得税存在的一些问题。实证结果显示目前的个人所得税制没有起到调节收入差距的目标（存在逆向调节的问题），而且税收收入有限。试算表明如果采用综合的所得税制，将有效地提高税收收入并在一定程度上可以缩小收入差距。另外，我们还计算了不同免征额所覆盖的城镇居民比重。从四川省和全国的情况来看，目前的免征额并不涉及中低收入群体，更不会影响到居民的基本生活支出，因此目前的免征额是合适的。

目前很多学者提出以家庭为计税单位，不可否认，从公平性原则来讲，以家庭为计税单位比以个人为计税单位的计税方式更为优越。然而根据我国征管实际及OECD国家税改经验，在我国还应以个人为课税单位。理由有四：第一，我国家庭结构复杂，实际居住在一起的家庭成员与户口本上家庭成员并不一致，归入同一课税单位的家庭成员不易确定；第二，我国家庭财产登记制度不健全，家庭收入不易确定；第三，受社保、教育、医疗等制度影响，个人费用支出情况比较复杂，税前可扣除的部分难以计算，OECD国家经验表明，以家庭为课税单位会加大征纳双方成本，影响了征管效率；第四，继续坚持以个人为课税单位，可通过增加个人家庭费用扣除的方式解决现行税制存在的问题，这也是以个人为课税单位的OECD国家通常使用的方式［20］。

根据发达国家的经验，个人所得税占税收的比重随经济的发展将不断提高，并且工资收入占总收入的比重呈下降的趋势，而非工资收入所占比重将上升。有必要将现行个人所得税制逐步完善为综合所得税模式，考虑先在有条件的地区试行，然后逐步推广。当然仅从所得税制模式改革着手并不能达到预期的征税目标，信用制度的完善、公民纳税意识增强以及税收监管力度的提高是税制模式改革成功的基础。

实际税率水平的设计，既要考虑国家财政收人的需要，又要考虑纳税人的负担能力和税收调节作用。刘佐（2003）认为我国个人所得税的最高税率以不超过40%为宜，累进税率可以考虑定为五级或者六级。另外，个人所得税税率以及免征额的确定必须充分了解现实的居民收入分布状况，而居民收入分布状况的准确掌握需要和统计部门密切配合。

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