消费型增值税固定资产处置的核算
2011-08-15湖南财政经济学院
湖南财政经济学院 冷 琳
消费型增值税固定资产处置的核算
湖南财政经济学院 冷 琳
一、固定资产出售的涉税核算
按目前《增值税暂行条例》规定，购入时原已列入增值税进项税额抵扣的固定资产，如果在后期出售时，也需要如商品销售一样计算增值税销项税额，其对应产生的附加税则应计入“固定资产清理”账户，最终计入固定资产的处置损益。
［例1］甲公司为增值税一般纳税人，出售专用设备一台，原价为100万，累计已计提折旧30万，出售的价款为80万元，适用的增值税税率为17%，价税款收到存入银行。假设城建税税率为7%，教育费附加为5%。
借：固定资产清理 700000
累计折旧 300000
贷：固定资产 1000000
借：银行存款 936000
贷：固定资产清理 800000
应交税费——应交增值税（销项税额）136000
借：固定资产清理 16320
贷：应交税费——应交城建税9520
——教育费附加6800
借：固定资产清理 83680
贷：营业外收入——非流动资产处置利得83680
二、固定资产非货币性资产交换的涉税核算
由于一些固定资产在交换时要涉及到增值税，因此在进行非货币性资产交换考虑相关的交易对价时必须考虑涉及到的增值税，另外对于换入固定资产一方也要考虑增值税的可抵扣问题，进而确定相关资产的入账价值。
［例2］2010年5月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备，交换B公司生产的汽车一辆。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，设备的原价为40万元，至交换日的累计折旧为28万元，公允价值为15万元。汽车的账面成本为15万元，在交换日的公允价值为18万元。A、B公司没有关联方关系，B公司换入设备后用作固定资产核算，A公司换入汽车用作运输设备。A公司支付补价3.51万元（暂不考虑其他税费），假设A、B公司均没有计提资产减值准备。
解析：本例涉及的是固定资产与存货的交换，两项资产的交换具有商业实质，同时两项资产的公允价值都能够可靠计量，符合以公允价值计量的两个条件。因此A、B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的交换损益。
且补价的比率为16.7%＜25%（3.51÷21.06）
A公司的会计分录：
借：固定资产清理 120000
累计折旧 280000
贷：固定资产 400000
借：固定资产 180000
应交税费——应交增值税（进项税额）30600
贷：固定资产清理 150000
应交税费——应交增值税（销项税额）25500
银行存款 35100
借：固定资产清理 30000
贷：营业外收入——非货币性资产交换利得30000
B公司的会计分录：
借：固定资产 150000
应交税费——应交增值税（进项税额）25500
银行存款 35100
贷：主营业务收入 180000
应交税费——应交增值税（销项税额）30600
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
［例3］承例2，如果A、B公司为关联方，且双方交换资产的公允价值均不能可靠计量，这时就只能以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，并且不确认交换损益。A公司设备的账面价值为12万元，B公司汽车的账面价值为15万元。经双方商定，A公司支付3.51万元的补价，补价率为20%，其中增值税补价为0.51万元。
A公司的会计分录：
借：固定资产清理 120000
累计折旧 280000
贷：固定资产 400000
借：固定资产 150000
应交税费——应交增值税（进项税额）25500
贷：固定资产清理 120000
应交税费——应交增值税（销项税额）20400
银行存款 35100
B公司的会计分录：
借：固定资产 120000
应交税费——应交增值税（进项税额）20400
银行存款 35100
贷：库存商品 150000
应交税费——应交增值税（销项税额）25500
承前例，如果A、B双方商定，不支付任何补价，这时的增值税销项税额与进项税额差额部分就要计入营业外收入或营业外支出，但这不属于换出资产公允价值与账面价值的差额，不属于交换损益。如例3，A国内公司贷记“营业外收入”5000元，B公司借记“营业外支出5100元”。当以换入资产账面价值为计量基础时，如果换入资产不能抵扣增值税，则交换中涉及的增值税直接计入换入资产的成本，这时换入方不需要确认当期损益，换出方涉及到的增值税也应视情况确认。
［例4］2010年5月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备，交换B公司一项在建工程。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，设备的原价为200万元，至交换日的累计折旧为50万元，在建工程截止到交换日的成本为160万元。A公司因持有的设备在市场上不多见，其公允价值不能可靠计量，B公司的在建工程因完工程度难以合理确定，公允价值也不能可靠计量。B公司换入设备后用作固定资产核算，经双方商定，不支付任何补价。假设A、B公司均没有为资产计提减值准备，双方无关联方关系，不考虑其他附加税。
A公司的会计分录：
借：固定资产清理 1500000
累计折旧 500000
贷：固定资产 2000000
借：在建工程 1755000
贷：固定资产清理 1500000
应交税费——应交增值税（销项税额）255000
B公司的会计分录为：
借：固定资产 1345000
应交税费——应交增值税（进项税额）255000
营业外支出 80000
贷：在建工程 1600000
应交税费——应交营业税80000
三、固定资产抵债的涉税核算
以固定资产抵债时，视同固定资产的出售，可能会涉及到增值税的问题，因此债权人在确定债务重组利得、债务人在确定债务重组损失及入账资产价值时都必须要考虑此因素。
［例5］甲公司应付乙公司货款50万元，因近期发生财务困难无法按期偿还，与乙公司商定于债务到期日进行债务重组。重组协议约定甲公司以一台设备抵偿债务，该设备的账面原价为80万元，已提折旧40万元，计提的减值准备为5万元，公允价值为32万元。乙公司收到设备作为固定资产核算，原已计提2万元的坏账准备。不考虑其他附加税。
甲公司的会计处理为：
借：固定资产清理 350000
累计折旧 400000
固定资产减值准备 50000
贷：固定资产 800000
借：应付账款 500000
贷：固定资产清理 320000
应交税费——应交增值税（销项税额）54400
营业外收入——债务重组利得125600
借：营业外支出——处置非流动资产损失30000
贷：固定资产清理 30000
B公司的会计分录：
借：固定资产 320000
应交税费——应交增值税（进项税额）54400
坏账准备 20000
营业外支出——债务重组损失105600
贷：应收账款 500000
［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2009年版。
（编辑 袁露芬）
