固定资产增值税转型对会计核算影响的思考

吉林财经大学会计学院 张红霞 汪 伟

固定资产增值税转型对会计核算影响的思考

吉林财经大学会计学院 张红霞 汪 伟

我国于2009年1月1日起对增值税的管理实行了生产型向消费型的转型。所谓增值税转型，就是指在征收增值税时，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税额一次性全部扣除，企业外购固定资产增值税专用发票上所列应交增值税税额不能计入固定资产价值，而是作为进项税额单独核算。增值税管理的转型对相关的会计处理问题带来了一系列的影响，具体情况分述如下：

一、购入工程物资的核算

增值税转型后，企业购入工程物资的账务处理要区分是用来建造不动产还是用于建造生产用设备而分别处理。如果是用来建造房屋、建筑物等不动产则购入工程物资时发生的增值税进项税额要计入工程物资的成本，如果是用来建造生产用的设备则购入工程物资发生的增值税进项税额允许抵扣，单独列示，而不计入工程物资的成本。

［例1］甲公司为建造生产线于2009年2月5日购入工程物资一

批，买价10000元，增值税税率17%，款项已经通过银行转账支付。

借：工程物资 10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款 11700

如果上例中所购工程物资是用来建造房屋建筑物等不动产，

则会计分录为：

借：工程物资 11700

贷：银行存款 11700

二、改扩建固定资产领用原材料和库存商品的核算

企业改扩建生产用设备时领用了生产用的原材料，在作账务处理时，购入原材料发生的增值税进项税额不需要转出，而领用库存商品时也不需要作增值税销项的账务处理，因为库存商品只有用于非增值税应税项目才是视同销售行为。而改扩建房屋建筑物过程中领用了生产用的原材料，购入原材料发生的增值税进项税额是要转出的，而领用库存商品是视同销售行为，要确认增值税销项税额。

［例2］甲公司2009年2月8日对生产线进行技术改造，改造过程中领用生产用原材料一批，价值10000元，该原材料购入时发生增值税进项税额1 700元。领用库存商品一批，成本为20000元，计税价格为30000元。

借：在建工程 30000

贷：原材料 10000

库存商品 20000

如果上例是对车间、厂房等不动产进行改扩建，则账务处理如下：

借：在建工程 11700

贷：原材料 10000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

借：在建工程 25100

贷：库存商品 20000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

三、固定资产处置损益的核算

增值税转型前，以出售方式处置固定资产是不需要缴纳增值税的，增值税转型后，以出售方式进行固定资产的处置是需要确认增值税销项税额的，这样势必影响企业应交增值税税额。

［例3］企业由于转产将不需用的设备出售，该设备原始价值50000元，已提折旧20000元。设备清理过程中用银行存款支付清理费用1000元，设备出售价款50000元，增值税税率为17%，款项已经收到，存入银行。

（1）注销固定资产原价及累计折旧

借：固定资产清理 30000

累计折旧 20000

贷：固定资产 50000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理 1000

贷：银行存款 1000

（3）收到出售全部款项

借：银行存款 58500

贷：固定资产清理 50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8500

（4）结转清理损益

借：固定资产清理 19000

贷：营业外收入 19000

如果上例中处置的是房屋建筑物等不动产，则前两笔分录同上，其他账务处理为：

（5）借：银行存款 50000

贷：固定资产清理 50000

借：固定资产清理 2500

贷：应交税费——应交营业税2500

（6）借：固定资产清理 16500

贷：营业外收入 16500

四、非货币性资产交换损益的确认与计量

非货币性资产交换中如果涉及生产用的设备，则换入资产的入账价值要考虑增值税的影响，非货币性资产交换的损益也要受增值税的影响。

（1）以换出资产公允价值计量换入资产的入账价值

［例4］2009年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为160万元，在交换日的累计折旧为55万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为120万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

A公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1050000

累计折旧 550000

贷：固定资产 1600000

借：固定资产清理 15000

贷：银行存款 15000

借：固定资产——打印机900000

应交税费——应交增值税（进项税额）153000

营业外支出 165000

贷：固定资产清理 1065000

应交税费——应交增值税（销项税额）153000

B公司的账务处理如下：

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

借：固定资产 900000

应交税费——应交增值税（进项税额）153000

贷：主营业务收入 900000

应交税费——应交增值税（销项税额）153000

借：主营业务成本 1200000

贷：库存商品 1200000

从上题中可以看出，非货币性资产交换中由于考虑了换出生产用设备的增值税销项税额与换入打印机的增值税进项税额，影响了换入作为固定资产管理的打印机的入账价值，可见，增值税的转型对非货币性资产交换损益产生影响，影响当期利润。

（2）以换出资产的账面价值计量换入资产的入账价值。

［例5］丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价460万元，已计提折旧340万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，占换出资产账面价值的比例为16.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

丙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1200000

累计折旧 3400000

贷：固定资产——专有设备4600000

长期股权投资入账价值=换出资产的账面价值120-收到的补加20=100（万元）

借：长期股权投资 1000000

银行存款 200000

贷：固定资产清理 1200000

固定资产入账价值=换出资产的账面价值90+支付的补加20=110（万元）

丁公司的账务处理如下：

借：固定资产——专有设备1100000

贷：长期股权投资 900000

银行存款 200000

［例6］20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生重大调整，原生产产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已计提折旧750万元；专利技术的账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法有关规定

换出设备增值税销项税额=（1200-750）×17%=76.5（万元）

换出专利技术的营业税=（450-270）×5%=9（万元）

（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）

换出资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）

（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例：

在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675=22.2%

（5）确定各项换入资产成本：

在建工程成本=630×77.8%＝490.14（万元）

长期股权投资成本=630×22.2%=139.86（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理 4500000

累计折旧 7500000

贷：固定资产——专有设备12000000

借：在建工程 4901400

长期股权投资 1398600

累计摊销 2700000

营业外支出 765000

贷：固定资产清理 4500000

无形资产——专利技术4500000

应交税费——应交增值税（销项税额）765000

借：营业外支出 90000

贷：应交税费——应交营业税90000

乙公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定

换入设备增值税进项税额=（1200-750）×17%=76.5（万元）

换出在建建筑物的营业税=525×5%=26.25（万元）

（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）

换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）

（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4%

专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6%

（5）确定各项换入资产成本：

专有设备成本=675×71.4%=481.95（万元）

专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产——专有设备4819500

无形资产——专利技术1930500

应交税费——应交增值税（进项税额）765000

贷：在建工程 5250000

长期股权投资 1500000

应交税费——应交营业税262500

营业外收入 502500

从上例中可以看出，以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值，如果不考虑增值税，交换过程不确认损益，如例5，而当非货币性资产交换考虑增值税时，即增值税转型后，以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值时也需要确认交换损益，如例6，而在确认换入资产入账价值的计算过程中并没有考虑增值税的影响，这就需要对非货币性资产交换中换入资产入账价值计算公式重新进行理解，换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费——可抵扣的增值税进项税额，利用该公式计算换入资产入账价值时是不需要考虑固定资产涉及的增值税进销项税额的，增值税进销项税额最后通过营业外收支进行平衡。

五、接受固定资产投资的核算

［例7］甲公司接受乙公司作为生产设备的固定资产投资，合同中约定该设备的价值为20000元，该价值是参考该设备的市场价格及相关因素后确定的。增值税率为17%，乙公司投资后占甲公司注册资本的比例为10%，甲公司的注册资本为150000元，乙公司向甲公司开具增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：

借：固定资产 20000

应交税费——应交增值税（进项税额）3400

贷：实收资本 15000

资本公积 8400

从上例中可以看出，增值税转型后，接受投资方要确认增值税进项税额，计入资本公积的金额，影响当期的所有者权益。

［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。

［2］刘永泽、陈立军：《中级财务会计》，东北财经大学出版社，2008年版。

（编辑 袁露芬）