基于制度经济学视角的会计信息失真研究

熊剑春

（九江学院会计学院江西九江 332005）

基于制度经济学视角的会计信息失真研究

熊剑春

（九江学院会计学院江西九江 332005）

制度在产权不清淅或产权虚位条件下会产生“公地的悲剧”；在委托-代理问题由于信息不对称会产生道德风险；在激励机制不足的条件下可能产生“逆向选择”。本文从制度经济学出发，对由上述问题引起的会计信息失真进行了分析，在此基础上提出了要解决会计信息失真，必须加强制度建设的建议。

制度经济学会计信息失真制度建设

会计信息失真会削弱政府宏观调控的效力和市场资源配置的功能，导致投资决策失误从而严重损害投资者的利益和国有资产流失。长久以来会计界对如何保证会计信息的真实可靠进行着不懈的努力和探索。我国在研究会计信息失真的时候有了会计理论界和会计实务界之间不同的研究成果。从不同的方面和侧重点对会计信息失真进行了研究。主要有吴联生的会计信息失真“三分法”；谭劲松的会计信息失真分为会计事项失真引起的和会计处理失真引起的；刘峰通过“红光实业”的案例从合约角度研究会计信息失真的原因；也有些学者从道德伦理角度去分析了会计信息失真的原因等。本文从制度经济学角度对会计信息失真进行分析，并提出相应的治理措施。

一、会计信息及质量特征

（一）会计信息的界定会计信息是通过会计核算获得的反映主体价值运动状况的经济信息，可以客观地反映一个企业的经营成果，同时又是相关使用者进行预测、分析、决策的可靠依据。会计信息主要是通过提供财务报告，从财务报告中取得有用的经济信息，为决策者进行经营决策和从事经营管理提供依据。财务报告要符合用户的需要，方能发挥作用。

（二）会计信息的质量特征会计信息的质量特征一般包括：决策有用性、相关性、可靠性、合法性、可比性决策有用性是会计信息最核心最根本的质量要求。企业会计之所以要提供财务报告，是因为企业内部和外部决策对财务报告使用价值的需要。决策从本质上看是一种选择，即在不同的可能方案中进行决断。这种选择的基础就是会计提供的信息。因此，是否有利于决策人进行决策，就成为评价会计信息的最根本的质量标准。相关性是指会计信息必须与使用者的决策相关，要对使用者有用，能够影响其决策。我国《企业会计制度》指出：“企业提供的会计信息应能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。”可靠的会计信息只有与决策相关才会有用，信息的价格在于与决策相关、有助于决策。会计信息提供后如未能满足信息使用者的需要或对使用者的决策没有什么用，信息就不具有相关性。相关的会计信息必须能够帮助使用者做出企业的未来发展前景、盈利趋势等某些预测；必须能够证实或证伪使用者的某些预测、帮助其评价过去所做的决策，反映企业的经营成果，据之提出改进企业经营管理的措施；必须具有及时性或时效性。信息如果提供提不及时，尽管曾经相关，但时过境迁，就会丧失其相关性。不相关的会计信息就不应提供，以免增加无效的信息成本。在会计核算中坚持会计信息的相关性，就要在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考虑使用者的信息需求。可靠性，是指会计记录应当以已经发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，所反映的财务状况与经营成果要内容属实、数字准确、项目完整、手续齐备和资料可靠，使会计信息足以令人信赖。可靠性还要求会计信息应当如实表达、衡量、叙述所要反映的事项，并在这过程中不渗杂个人的偏见。我国企业的会计信息均以“合法”作为其先决条件。这一点是与我国社会主义经济管理体制分不开的。随着经济体制改革的不断深入，我国企业财务会计较之以往有较大的独立性，但会计核算的很多内容仍然要受到国家财政、财务、税收等制度和法规的制约。至于企业会计核算，还要受到国家其他有关法律法规如投资法、企业法等等的约束，是很显然的。可比性是指经济情况相同时，提供的会计信息应当相同；如果经济情况不同，会计信息应能反映其差异。可比性包含统一性和一贯性两个方面的内容。从横的方面看，各企业的会计核算均应符合国家的统一规定，以使其提供的会计信息口径一致、能够相互可比，这是统一性方面。从纵的方面来看，会计信息应该具有时间上的一贯性。企业按照制度的规定可以选择确定一种会计处理方法，如固定资产折旧方法，存货计价方法，损益计算方法等。这些方法一旦确定，便不得随便变动。

二、会计信息失真的含义及其主要表现

（一）会计信息失真的含义会计信息失真就是指会计信息对它的使用者而言失去了真实客观性。从产生过程看，将会计信息失真分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真；会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真。根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。会计信息的无意失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。判断会计信息失真是有意造假还是无意失实，其标准应是当事人是否有故意使信息失真的动机。

（二）会计信息失真的主要表现在会计信息披露问题中，会计信息失真是最集中、最突出的表现，概括起来有两种情况:一是经济业务失真，即会计所记录的经济业务不符合客观事实，违背了会计信息的真实性和客观性原则；二是经济业务的处理失真，即对符合事实的经济业务没有按照会计法、会计制度、会计准则的要求进行会计处理。《经济日报》2006年12月23日报道了财政部抽审百户国有企业2005年会计报表情况，多数企业主要会计要素核算存在偏差。其中，81%的企业存在资产不实问题，共虚列资产37.61亿元；83%的企业存在所有者权益不实问题，共虚列所有者权益26.12亿元；89%的企业存在损益不实问题，共虚列利润27.47亿元；27%的企业明显存在原始凭证、记账凭证不真实、不合规的问题。需要说明的是，会计信息失真、会计诚信缺失不仅仅是一般企业，更包括一些上市公司，如琼民源、红光实业、大庆联谊、东方锅炉等；不仅是国内企业，更包括众多的国外公司，如安然、宝丽莱、伯利恒钢铁等知名企业，其宣告破产均与会计严重造假有关。虚假或严重失真的会计信息会严重影响了我国正常的社会经济秩序，造成了大量国有资产流失，误导投资者和债权人，使他们根据虚假或失真的财务信息做出错误的判断和决策，同时也误导政府监管部门，使监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险，这样也为贪污腐败、行贿受贿等违法行为和经济生活中不良风气提供了温床。

三、会计信息失真的制度经济学分析

（一）产权理论的观点产权理论的核心观点是，产权明晰是决定企业绩效的关键，通过产权变动可以生成、启动企业内部利益激励机制，从而有可能提高企业经营者的努力水平与企业绩效。从学理方面看，企业的绩效具有非常复杂的背景和归因。其可察变量如资本利润率、企业成长和增长速度、市场份额、全员劳动生产量、产值、成本、技术进步和生产率等，其特性或根源往往不是一维而是多维的。企业的绩效除了与经营者的努力程度、能力、风险态度等密切相关外，还受到不少非经营者所能控制因素的影响。在混合体制条件下，由于企业目标多元化，会导致激励不准确、不规范、不公平以及证券市场的投机行为等。企业经济关系主要是由产权派生的有关企业资产的权、责、利关系。产权经济学大师阿尔钦认为：“产权是一个社会所强制实施的选择一种经济物品的使用的权利。”在相互交往的人类社会中，人们必须相互尊重产权。产权的明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化；二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系，经营者在最大化自己效用的同时也不降低所有者的效用，这也为会计规范提供了激励、约束、资源配置和收入分配功能。但从现在的国有企业的产权来看，国有企业的财产所有权虚位使得国有企业很难形成有效的内部约束机制。“理性的”实际控制人为了自身利益最大化，用财务来反映的企业经营效果容易产生与国家长远利益不一致的短期行为，会计核算容易产生以实际控制人的利益为核心，使其提供的会计信息失真。从代表国有资产所有权的管理机构来看，国资委等也不是国有资产的实际所有者，其自身又缺乏根本的利益动力机制，对企业的监督缺乏有效激励。在其它非公有制企业中，企业产权中可以有政府、债权人、所有者、经营者等相关主体，还有其它潜在的进入者，他们具有不同的行为目标和经济特征，存在着不同的利益驱动，不可避免地出现利益冲突。如政府最关心税收的征缴；债权人最关注其是否能按时地收回本金和利息；所有者关心的是自已投入的资产能否保值和增值；经营者关心业绩的增加是否给自已带来额外的经济收益；证券市场上的投资者关心股票的价值和公司的业绩，某些产权主体可能存在的对不真实会计信息的内在需求，产权不清导致会计信息失真是一个重要原因。

（二）激励与约束机制不配套新制度经济学认为：一个社会的经济绩效如何最终取决于产权安排对个人行为所提供的激励，产权交易中包含的内容影响物品的交换价值，但实质上是一套激励与约束机制，影响和激励行为，因而企业要从所有权、经营权，剩余索取权等权能形成合理的安排。但从实际的情况来看，效果并没有这么理想。如在所有权和经营权分离的情况下，如年薪制的固定的工资激励早已显现明显的不足，最容易形成高级管理人员在工资之外寻求额外的灰色收入和黑色收入，这些收入的获得必须要有财务方面的配合，由此带来会计信息失真。而浮动的激励机制（如高管持股或期权）也容易产生经营者的短期行为的逆向选择，虽然《公司法》、《证券法》对高管所持股份有限售的严格规定，也很难制止高管的频繁离职套现，目前创业板市场可见一斑。频繁套现结合财务造假是高级管理人员常用的手段，在企业没有有效的内控机制和完善的外部监督条件下，约束机制的缺乏给经营者过多的权力且缺乏有效监督，经营者为了自己的私利会实施违规行为，从而使经营者违规的边际收益大于边际损失，助长其违规行为。个体实施违规行为的风险很小，预期收益很大而预期成本很低，违反制度所得的好处大于受到惩罚导致的损失，这就使得个体有了实施违规行为的冲动，因而促成了个体（甚至集体）的违规和违法行为，会计信息失真随之而现。

（三）委托——代理关系问题科斯奠基“契约理论”是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约。契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人；契约的另一方为资产的使用者，即代理人。由于所有权和经营权分开，代理人以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资产进行经营活动由于所有权和经营权的分离，代理人以企业管理人的身份相对独立地对企业资产等进行经营管理活动，代理人成为了解企业的信息优势方；而股东、债权人、国家和普通员工则相对成为了信息劣势方，委托人和代理人之间因存在信息不对称。由于其利益目标也不尽相同，经营者完全可能利用各种会计处理手段制造虚假的财务信息，以欺骗所有者、债权人、国家和普通员工，获得自身的最大利益。会计人员与经营者之间也可能有着不同经济利益，加上二者之间也存在着信息不对称的情况，这就可能造成会计人员为了自己的利益，编报虚假的财务报告，隐瞒真实情况。此外，从会计监督机制来看，目前，企业内部监督控制有着局限性，内部监督不到位，会计人员不独立，受单位领导指使被迫做假账。社会监督仍处于起步阶段，会计事务所虽然脱钩改制，但仍缺少标准的执业制度，政府监督大于社会监督力度，职责交叉，经常重复检查，使检查与被检查藕断丝连。企业领导同时管理会计与审计，内部审计不是处于董事会领导下。由于经济体制的不健全，厂长或法人的职权太大，由他们直接安排上任的会计人员素质低下，对会计法规、制度甚至原理都不熟悉，不可避免地做出错账造成会计信息失真。另外有些企业负责人出于某种目的指使会计人员人为造假，而这些会计大多是厂长（经理）的亲属或心腹，往往对上级惟命是从，他们或虚增利润骗取贷款，或隐瞒利润逃税，甚或虚列数据来掩盖贪污受贿，从而造成会计信息失真。

四、会计信息失真的治理对策

（一）明晰产权关系，减少各行为主体的利益冲突发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能。只有产权的明晰界定，才会使市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动。对于国有企业，要大力推进市场化改革，大型国有企业引入非国有的战略投资者。同时，还要建立利益分配均衡机制，理顺国家、地方、企业及职工之间的利益分配关系，兼顾各方利益。对于其它形式的所有制企业，也应当将竞争机制引入企业经营者的任命，建立专业经理人才市场，同时所有者应当根据经济行为的结果为经营者确定一个报酬方案，即在这个方案下，经营者考虑自身利益的同时也要考虑所有者的利益。这样，所有者和经营者有了经济利益上的一致性基础，致使利益关系清楚，减少利益冲突，从而减少由于利益冲突原因而产生的会计信息失真问题。

（二）完善激励与约束机制一般看来，经营者的干扰是会计信息失真的重大根源，要想经营者自觉遵纪守法、不干扰会计人员的最有效的方式就是构建一套以经济奖惩为主要内容的激励和约束机制。一方面要让经营者为企业付出的努力和贡献获得合理的报酬；另一方面，从制度和程序等方面对经营者的“机会主义行为”采取惩罚性措施，同时要把利益一致的激励措施形成长期化趋向，减少短期套利行为，防止经营者短期行为对会计信息质量的影响。

（三）建立现代企业制度会计信息系统作为企业管理的子系统，还受到内部企业管理状况的环境影响，公司治理结构作为重要的制度环境，对会计信息的质量将产生重要影响。加快现代企业制度建设，按照“产权清晰、权责明确、政企分开、科学管理”的要求，积极推行规范的公司制和股份制改革，完善法人治理结构，深化企业内部分配、人事、劳动制度改革，建立激励和约束机制。完善公司内部监控机制，以加强监控者对公司管理层行为的了解，提高其信息收集、评价能力，以及增加其监控手段。按照决策机构、执行机构和监督机构相互分离、相互制约的原则，对内部组织机构，形成严格、科学的现代管理制度。通过建立现代企业制度，完善内部监督机制，强化财务约束，从而保证企业经济活动的合法性和真实性，提高会计工作质量，根治会计信息失真的弊端。

（四）建立有效的监督机制有效的监督约束机制能够降低会计信息失真产生几率。对于会计的监督可以分为内部监督和外部监督。其中外部监督包括了社会监督和国家监督，它们与单位内部监督构成了《会计法》中“三位一体”的监督体系，但这里面存在了许多问题。有效的企业内部监督和外部监督可直接使契约各方受到约束，有助于有序制度框架的建立和完善，从而防范不实会计信息的形成。因此就有必要建立有效的监督约束机制。强化公司内部监督机制，发挥公司监事会的监督作用。尽管公司法及全民所有制企业条例等法律法规中已对监事会人员、职责等做了规定，但绝大多数企业的监事会有名无实，监事会只有真正独立了，才能发挥其监督企业会计部门对外提供和披露及时准确的会计信息的作用，保证委托人的权益。会计社会监督的重要形式是会计师事务所对企业财务报告进行审计，大力发展注册会计师事业，不断强化社会监督的机制。逐步依靠注册会计师对所有企业会计信息进行验证检查，保证会计信息真实和可靠：严格注册会计师执业标准，强化注册会计师职业道德观念；提高注册会计师社会地位，强调其独立性，真正将事务所办成具有独立性的民间组织。另外还应该大力发展国家政府部门的监督，加强国家行政干预。财政部门、审计部门、证监会等政府机关应加强对不实会计信息的监管和处罚力度，同时应建立不实信息查询网，让企业和社会公众可随时查询提供不实会计信息的企业及责任人员，增加企业、经营者及会计人员的违规名誉风险和违规成本，通过政府的综合管制来改善会计信息失真的状况。

（五）健全会计规范体系对于我国会计制度的制定过程中博弈主体不到位，是由于在会计改革之初，为了减少会计制度变迁的阻力，以规范市场经济条件下的新会计实务，即由政府直接参照国际会计准则来制定中国的会计准则，这是无可厚非的。与此同时，每个具体会计准则的制定和修订都要充分征求各方意见，进行反复讨论与论证，最终使准则能为各博弈方所接受。政府机构要维护该机构制定的准则的权威性，对违反准则的行为要进行处罚。目的是使违反准则而提供失真会计信息者得不偿失，其私人成本接近或等于社会成本，从而消除会计信息失真的外部不经济现象。会计规范体系为会计行为提出了约束条件，但具体执行过程中，会计行为的主体即会计人是否能自觉遵守，还要取决于其职业道德素质。现实中的会计人员，由于受到来自环境的各种压力，可能持有不同的立场。所以有必要建立一套完整的行之有效的会计职业道德规范体系。具体内容包括：会计人员职业道德规范、经理人员道德规范、社会中介机构及审计人员的职业道德规范，以及相配套的具体操作方法、评价标准、处罚规定、专门教育等。针对会计信息失真的制度建设是一项复杂的系统工程，只有从各角度认真分析其来源，有针对性地采取各种措施，才能最大限度的减少会计信息失真的风险，把因为会计信息失真带来的损失降到最低。同时应对会计信息失真问题加以重视，只有这样，会计工作才能步入正轨，让它更好地服务于社会主义市场经济，有效促进资源配置，促进社会和谐。

［1］吴易风、刘凤良、吴汉洪：《西方经济学》，中国人民大学出版社2002年版。

［2］薛祖云：《会计信息市场与市场管制》，暨南大学出版社2003年版。

［3］卢现祥、朱巧玲：《新制度经济学》，北京大学出版社2007年版。

熊剑春（1971-），男，江西九江人，九江学院会计学院讲师

（编辑 聂慧丽）