公立非营利组织内部控制优化研究

江苏省泰州市妇幼保健所 钱有华

一、非营利组织特征

非营利组织是指介于社会个体和政府之间，向集体或者社会提供社会服务的不以营利为目的的组织。由于各国国情不同，非营利组织在不同的国家包含的组织类型也有所不同。

在美国，非营利组织包含教育与研究、社会服务、文化与休闲、卫生、发展与住房、民权推促与政治、环境、国际性活动、商会、宗教活动和组织、慈善中介与志愿行为鼓励、专业协会和工会等12类组织。

在我国，非营利组织也称私立非营利组织或者民间非营利组织，现实生活中，依赖于国家拨款的准政府组织，指的是在民政部门登记注册的基金会、民办非企业单位、社会团体。

我国的人民团体和事业单位的经费来源、人员编制、机构设置主要由财政供给和政府决定，各级政府批准设立，各级编制委员会办公室及国务院审查登记。从广义角度及发展趋势看，这两类组织可以称为公立非营利组织或国有非营利组织。非营利组织与营利性企业在很多方面都体现出不同的特征。美国学者肖尔得斯和弗里曼认为，与其他组织相比，政府与非营利组织有以下几方面的不同：一是不把获取最大利润作为组织运行的目标。二是所有权归委托人集体所有，不由个人拥有的可交换或出售的权益份额决定。三是其财务资源提供者不一定能对他们所提供的劳务或者货物获得部分或直接回报。四是通常通过一个指定的或选出的管理委员会投票决定一些运营决策及政策决策。

二、公立非营利组织内部控制特殊性

美国约翰·霍普金斯大学对非营利组织比较中心进行阐释，认为民间性、自治性、志愿性、组织性、非利润分配性是非营利组织的五个特点。但我国的非营利组织有其特殊性。一是我国的非营利组织虽然也有组织性，但大多数是公立的，资金主要来自政府，属于公有产权的一部分，也有部分民办组织，但是并未在我国非营利组织中占据着主导地位。二是虽然非营利组织不是政府的一部分，但是大多数的公立性非营利组织的治理是政府治理的一部分，从活动内容、治理方式及资金来源来看都不具备典型的自治性和民间性的特点。三是我国非营利组织本身不能追求利润，也不能分配利润。即便是民办非营利组织，政府也有相关法律明确规定其为公益性事业。公立非营利组织与企业不同，政府以财政预算的方式提供其创办的经费及日常运营费用，因此其费用的使用受到政府的控制。政府在现在的财政体制下，对公立非营利组织的资金活动及经费是通过国库集中支付、政府采购、部门预算等形式进行管控。所以，我国公立非营利组织资金收支控制具备独立性和外部性。

三、公立非营利组织内部控制中存在的问题

第一，由于我国公立非营利组织资金收支的外部性和非独立性，从而使得内部控制机制存在目标不清晰，风险评估体系缺失和不完善的问题。由于内部控制需要根据组织的具体目标来进行设置，因此，公立非营利制度必须要明确自己的内部控制风险的薄弱点，只有如此才能有针对性地设置风险控制点，才能进一步提升内部控制点作用力。

第二，资金收支的外部性和非独立性使得组织领导人对内部控制制度的认识缺乏深度，甚至认为内部控制的建立是上级部门主管的实务，因此对建立内部控制制度没有引起足够的重视。由于公立非营利性组织的特殊性，使得其领导人对内部控制的要求较为模糊，相关意识较为淡薄。同时由于非营利性组织一般都是以业务为导向，这都使得内部控制在组织管理中处于弱势地位。就目前而言，我国很多公立非营利性组织尚未建立起健全有效的内部控制制度，即使有了内部控制制度也往往流于形式。从当前发生的红十字会事件河南宋庆龄基金会事件，都反应出这一问题。

第三，由于公立非营利性组织的“公立”的特点，导致组织内部存在官本位思想，从而使得内部控制制度执行过程比较困难，主要表现为：分解经济事项，授权批准和集体决策控制落空，执行效果比较差内部控制制度执行效果差主要表现为授权审批不按制度执行，岗位分工不合理和预算执行弹性太大等。在公立非营利组织内部控制机制中，其决策方式主要包括授权批准和集体决策控制。但是为了提升组织的运作效率，分级授权在实际管理中大量使用，在此种情况下，就可以通过分解经济事项的方法，来达到降低批准级别或绕过。特别是有些分级组织将决定、审批和执行等所有关键权力集于一身。这些都使得整个组织处于领导凌驾于内部控制制度之上的风险，具体表现为：自身不注意遵守内部控制制度，使用例外原则，致使内部控制制度的执行效果下降。

第四，相对于企业健全的内部控制体制而言，公立非营利组织缺乏有效的内部控制监督体系，监督测评体系亟需建立。公立非营利组织内部控制结构中缺乏监督测评体系。主要表现为，内部控制实施效果反馈不及时，政府部门忽视了预算单位的财务管理，轻视资金使用监督，重视预算分配；审计部门对会计核算资料合法性、真实性的审计比较重视，而一旦查出问题处罚时，一般往往采取就事不就人的态度，扭曲了执法的刚性，较少实质性地检查被审计单位是不是建立了有效的内部控制制度、内部控制制度是否得到了有效的执行。如果没有具体标准和尺度进行评价，就不能量化处理，从而不利于进一步完善并有效执行内部控制制度。因此公立非营利组织内部控制机制能够有效运作的保障是监督测评体系，应补充和完善公立非营利组织内部控制机制中的监督测评体系。另一方面，由于内部监督机制失效，导致很多公立非营利组织的内部审计机构形同虚设，较少对经济活动和会计工作起到监督的作用。

四、公立非营利性组织内部控制优化策略

第一，结合组织实际情况，建立公立非营利组织内部控制目标管理和风险评估体系，应该采取流程整合和风险评估相结合的方法来建立和健全公立非营利作者的内部控制的目标管理制度。在建立过程中需要有一定的前瞻性，要能适应一定时期的组织变化的制度调整。具体而言，风险评估包括风险分析和风险识别，这些是为内部控制实施的基础工作。只有在一定的前瞻性的基础上把控制目标和企业流程想结合才能正确和全面的理解和实现公立非营利组织内部控制的目标。

第二，借鉴企业的内部控制规范的基本思路和原理，制定适合公立非营利组织内部控制规范。适用于营利性企业的是2008年财政部颁布的《企业内部控制基本规范》，《内部会计控制规范》于2001年颁布，虽然它明确了适用范围也包含非营利组织，但是实质上只是针对企业而制定的。因为没有体现非营利组织经费管理和资金体制的特殊性，比如部门预算、收支两条线管理、国库单一账户体系、国库直接支付、国库集中支付、政府采购等，因此实质上对于非营利组织而言适用性很差。基于公立非营利组织的内部控制体系不完善、不健全的现状，财政部门应该连同相关专家，尽快制定能够体现非营利组织特点的《非营利组织内部控制规范》，以不定期的监督检查，促进非营利组织建立健全内部控制。

第三，对关键内部控制进行重点监控，以带动整体内部控制制度的实施。首先，要有明确的授权批准程序，在授权批准控制时，一定要明确授权批准的范围、授权批准、权限、授权批准责任和授权批准程序。同时要把授权批准权限的分解和审批额度的分配与核算管理制度的建立、财务公开制度的建立紧密地结合在一起，以防止滥用职权审批情况的出现。其次，要有科学的职务分工和岗位分离，通常情况下，任何业务都可以划分为5个步骤，即授权、主办、批准、执行和记录，其中任意两个步骤都是不相容的职务。设置岗位时，做到按事设岗、按岗设人，做到职责明确，相互牵制。最后，应该执行严格的预算控制制度，在预算编制环节，努力做到零基预算和细化预算，应当结合当年财力状况，核定具体支出额度，明确各项支出的方向和用途。在预算执行环节，应进一步强化预算的刚性约束，防止随意调整追加预算以及超预算、扩大预算范围等行为的发生。

第四，建立和健全公立非营利组织内部控制监督体系，将内部审计和外部监督相结合，同时提升内部控制机制运行效果监督测评。建立和健全内部审计部门的各项内部审计部门和制度，并根据相应的控制点来进行重点岗位设置。对于关键控制点，需要安排专业能力和职业素养较强的人员。除此之外，还需要建立相应的反馈沟通机制，对于在内部控制运行中发现的的问题，需要即使反馈和完善。作为内部控制工作主管部门的国家财政部门，作为高层次政府监督体系的国家审计部门，均应在完善健全公立非营利组织内部控制体系中，成立相对应的组织机构，组织和指导公立非营利组织的内部控制制度建设工作，同时拨出专项经费，在内部控制制度建设过程中提供经费支持。同时建立并健全公立非营利组织内部控制监督测评体系，按照目标管理要求和原则，把公立非营利组织定期的整体内部控制目标，分解成不同层次的子目标，并落实到不同层次的责任部门和责任单位。

［1］魏前梅：《浅谈非营利组织财务监管的制度设计》，《财会通讯》2005年第6期。