零售企业内部控制必要性与方法设计研究

徐伟荣/文

（作者系河北省财政厅副高级会计师，研究方向：财务）

2008年5月22日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布了《企业内部控制基础规范》（财会【2008】7号），并且首次对上市公司提出要求，要求其在2009年7月1日前，必须建立本企业的内部控制体系。2010年4月5日，五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》（财会【2010】11号），自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司实施。由此可见，国家对于内部控制体系建设已经相当重视，内部控制体系建设正在从过去的可有可无变成现在的不得不建。为了适应国家要求，企业必须根据自身的实际情况，调整和规范企业内部控制活动。本文正是基于此，针对零售企业内部控制必要性与方法设计的相关问题进行了探讨。

内部控制的概念及要素

企业的内部控制是以专业的管理制度体系为基础，促进企业实现发展战略的、有效控制风险的、全方位的过程控制体系。它对于提升企业的整体竞争力，加快转变经济发展方式，实现后经济危机时代的可持续发展，具有特别重要的理论意义和现实意义。

根据《企业内部控制基础规范》要求，企业内部控制的五个要素分别是：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。我们所确定的这内部控制五要素基本上是符合我们实际情况的，同时在一定程度上也借鉴了国外的先进经验：

1.内部环境

作为企业实施内部控制活动的基础，内部环境包含很多内容，主要有组织架构、人力资源、企业文化、内部审计等等相关的内容。

2.风险评估

风险评估就是要对企业经营活动中相关的风险及时地进行识别，并对风险状况进行必要的评估，同时考虑可以解决问题的方案。

3.控制活动

所谓控制活动是指根据解决问题的方案，设计相关的控制措施，从而有效地将风险控制在可承受度之内。

4.信息与沟通

信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，其目的是为了保证企业内部、企业与外部相关部门之间的信息传输有效及时。

5.内部监督

内部监督指的是要针对企业内部控制体系建立和内部控制工作实施的情况进行监督和检查，同时对于各个阶段的工作成果进行科学的分析和评价，以便及时地发现其中存在的问题和缺陷，并进行适当的纠偏和改正。

零售企业内部控制运行与财务目标的关系

1.零售企业内部控制与企业财务目标理论上的内在一致性

内部控制是伴随着组织的形成而产生的。伴随着组织追求其目标的努力，催生了内部控制。因此零售企业组织的内部控制是伴随着零售企业组织的形成而产生的。事实上，内部控制的发展经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制阶段和内部控制整合框架四个发展阶段；内部控制的终极目的是企业财务目标的实现。不管是从历史上内部控制制度的内生性还是内部控制目标的理论论述，都证明了内部控制和零售企业财务目标的内在一致性。

2.零售企业内部控制与企业财务目标偏离的剖析

内部控制与零售企业财务目标现实中在两个重要方面出现偏离：一是内部控制的建设并不像我们理论上分析的那样，动力来源于零售企业内部，是零售企业作为“理性经济人”实现企业财务目标的内在要求；二是即使内部控制制度看起来很健全的企业，内部控制目标实现的效果也并不理想，常常使内部控制制度流于形式。

（1）代理问题

换董事会和经理层成员。作为独立的个体而言，董事会成员和经理层成员，假设其事先就已经明确的掌握了与“自身未来收益”相关的所有信息，那么市场谈判的结果就会左右其对于职位的选择。也就是说即便是存在代理问题，他们作为“理性经济人”来说，也会按照所有者的意愿建立和实施企业内部控制，从而保证了企业财务目标与企业内部控制之间的一致性。而事实绝非如此，实际情况是目前代理人没有办法完全掌握与“自身未来收益”相关的所有信息。因此，这种信息的不对称就会带来这样一个后果：代理人个体会出于对于自身利益的考虑，根据实际情况促使其自身目标函数值最大化。这个时候如果企业进行内部控制体系建设的时候，如果触犯了代理人的利益，那么内部控制制度建设的内在动力和实施的效果与企业的财务目标就会出现一定程度的偏离。

（2）企业的不完备契约性质

企业从契约关系的角度来理解，可以把其看作是一系列契约关系的总和。人作为生产力要素中最最活跃的因素，不仅仅是商贸零售企业内部控制制度建设和实施的主体，同时也是企业内部控制的对象之一。零售企业与市场不同之处在于企业是一个不完备的契约。这就意味着，在这个前提下有些职责、收益情况不是很明确，比如：企业的管理人员与职工面对各种情况下的职责、收益分配情况不是很确定。进而分析，我们可知多数员工不会准确、清晰地预测到企业内部控制体系建立所带来的企业利润的增加，有多大程度、多少份额是自己努力而得来的。而这部分增加的收益该如何分配，怎么分配才算公平等等问题，都不会很明确。这样就使企业组成人员对内部控制的态度与企业作为市场中“理性经济人”的立场产生了分歧，从而使得企业内部控制与企业财务目标的偏离成为了可能。

零售企业内部控制的主客体与组合方式

1.内部控制主体

内部控制主体指的就是企业内部控制活动的实施者。同时他们也是企业内部控制目标的追求者。因此，一般来说企业各部门的管理可以构成企业内部控制的主体。他们是部门的负责人，可以制定相应的措施，从而有效地保证企业内部控制活动的顺利开展。

2.内部控制客体

对于企业的每个责任中心来说，其内部控制的客体就存在于责任中心的范围内。假设责任中心的负责人能够从事其责任中心范围内的所有工作内容，不用配备相关辅助人员，那么他一个人就组成了责任中心。那么在这种情况下，我们可以说没有必要进行内部控制了。很显然，实施情况不是这样的。企业的每一个责任中心都建有一套与责任中心实际情况相配套的组织结构，商贸零售企业根据部门职责设置一定的工作岗位，根据岗位的设置情况进行权利的划分，从而建立了岗位之间、管理者与员工之间的委托代理关系。员工们各执其责，分别在各自的岗位上履行使命和责任，按照岗位说明书的要求完成各项工作。因此，零售企业管理者主要关心两个问题，一是员工是否忠于职守，是否在努力工作?二是员工对具体事项的操作是否正确?这就给管理者们提出了更高的要求，管理者们要善于采用激励的手段和措施，促使员工努力工作、忠于职守。在此基础之上，还要对员工的行为进行必要的监督，对其如何操作具体事项进行严密的控制。通过以上分析，我们可以得出结论：员工的积极性及其操作活动就成了管理者内部控制的对象。

3.内部控制的组合方式

（1）根据企业内部控制的内容来分，我们可以将内部控制的组合方式分为一般控制和应用控制两种。所谓一般控制，就是对与企业经营活动密不可分的内部环境所实施的总体控制。一般控制也可以叫做基础控制和环境控制。所谓应用控制，就是与企业具体业务活动相关的控制。应用控制也可以叫做业务控制。

（2）根据企业内部控制的地位来分，我们可以将内部控制的组合方式分为主导性控制和补偿性控制。所谓主导性控制，就是指为了达到某个目标而首先实施的控制。所谓补偿性控制，就是指为了全部或部分弥补主导性控制缺陷的控制。

（3）根据企业内部控制的功能来分，我们可以将内部控制的组合方式分为预防式控制和侦察式控制。所谓预防式控制，就是指为防止危险或者错误发生，而尽量减少其发生机会所进行的一种控制。所谓侦察式控制，就是指为及时查明已发生的错误和非法行为或增强发现错弊机会的能力所进行的各项控制。

零售企业内部控制的评价指标设计方法

零售企业内部控制评价的具体标准由两层评价标准组成。第一个层次是企业内部控制要素的评价，而第二个层次是企业内部控制作业层级的评价标准。根据前文所述企业内部控制的五个要素分别是：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。而这里提及的每一个要素，都可以进一步进行分解，从而得到更加细致的评价标准。至于作业层级评价标准主要是控制活动要素的细化，控制活动是为了保证相关指令的有效落实，目的是为了保证企业针对 “使企业目标不能实现的风险”采取了的必要行动。

一个企业的具体内部控制浩繁庞杂，因此，无论是设计内部控制制度要素评价标准，还是作业层级评价标准.都需要有一个较为统一的评价标准模式。

本文认为，我们可以按照以下的层级设计零售企业评价标准模式：

1.控制目标

在设计评价标准模式的过程中，我们要根据经济活动的特征进行控制目标的提炼。运用科学的方法进行评价，从而有效地保证内部控制活动的开展。

2.控制点

控制点是对总目标的一个分解，是总目标的一系列影响和控制的因素，而这些控制因素作用的发挥，则是根据某些容易发生错弊的业务环节特点进行针对性控制。控制点就是指那些容易发展错弊的业务环节。

3.控制措施

不同的控制点，有着不同的业务内容和控制目标，因此需要采取不同的控制手续和方法，才能预防和发现各种错弊。这些为预防和发现错弊而在某控制点所运用的各种控制手续和方法等，即为控制措施。