会计①变革与经济效率：基于会计思想史的角度

罗绍德，任世驰

（1.暨南大学 会计系，广东 广州 510632； 2.西南财经大学 会计学院，四川 成都 611130）＊

一、绪 论

马克思说：“过程越是按照社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要；因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要”［1］。松巴特也曾说，复式簿记的出现，助长了资本主义的兴起，并且使企业与其所有者相分离成为可能，会计对经济发展的重要意义由此可见一斑。

2008年的世界性金融危机再次引起了人们对会计与经济之间相互关系的浓厚兴趣。2009年4月的G20伦敦峰会和9月的G20匹兹堡金融峰会上，与会各国领导人曾先后两次提及会计，并呼吁建立全球统一的高质量会计准则。事实上，在经济发展史上，几乎每一次危机的发生，最终都会或多或少地追究到会计上来。正因为会计与经济发展之间的关系如此紧密，会计理论界和各国会计准则制定机构以及国际会计组织都意识到，重新认识会计的运行机制，以及会计与经济发展之间的相互关系，对于会计发展，以及准确寻找经济危机的根源、维护经济稳定、妥善防范危机发生，具有至关重要的意义。

二、主要观点与研究框架

会计与经济发展的关系如何，会计在经济发展中究竟起着什么样的作用，这是一个颇具争议的话题。沃纳·松巴特曾断言，复式簿记助长了资本主义的兴起，而且使企业与其所有者相分离成为可能（即催生了两权分离的现代股份公司），对会计促进经济发展的重要作用给予了高度评价；爱德华兹则认为，会计发展是“需求——反应”式的，经济发展决定会计变革，会计持续地顺应企业需求的变化作出反应；加里·约翰·普雷维茨和巴巴拉·达比斯·莫里诺则坚持折衷主义的观点，认为会计与环境是相互作用的，即会计作为一个“条件”既影响市场演进也受市场演进的影响［2］。

以上观点囊括了会计与经济发展之间所有可能的关系，为理解会计的作用提供了思路。但是，一方面，会计在经济发展中的具体作用究竟是什么，并没有统一的认识；另一方面，会计对经济发展发挥作用的机理是怎样的，亦没有深入详细的分析和令人信服的解释。我们赞同会计顺应经济发展而变革的观点，并认为：（1）在会计与经济发展的相互关系中，会计的终极作用是服务于提高经济效率。一个时期的会计，必须与该时期的经济发展状况相适应；会计的发展和变革，受制并决定于特定时期的经济发展水平，并通过是否有助于提高经济效率，能动地影响经济发展。（2）会计服务于提高经济效率这一终极作用，客观上是由会计本质决定的。

以下将对经济效率及其层次、会计与经济效率相互关系的理论分析，会计变革服务于提高经济效率的简要历史回顾，对功利性利用会计影响经济效率进行考察。

三、会计与经济效率：理论分析

（一）关于会计本质

会计是一个从微观上（即企业层面）计量投入与产出，进而确定微观主体（企业）经济效益（利润）的工具［3，4］。衡量企业经济效益的需要，是会计产生的根源，这是由企业是一个盈利性经济组织这一本质规定性所决定的；从更深层次看，则是由人类社会自身生存和发展的需要、由人类社会生产特点所决定的。马克思对此有着深刻的分析：人类社会生存和发展，必须以物质资料的生产为基础；而人类社会物质资料的生产，本质特征是扩大再生产。扩大再生产的基础和源泉，是利润（资本主义社会即剩余价值）的积累。出于积累利润进行扩大再生产的需要，人类社会必须关心生产活动过程中投入和产出的比较，要求社会生产从总体上必须产出大于投入，有利润可供积累和分配。关心投入与产出，计量的必要性就产生了；这种人类活动中的基本计量行为，就是会计②。会计正是基于这一需要而产生、用于计量人类生产活动中微观主体投入与产出、确定微观主体利润的专门工具，并根据不断复杂化的人类生产经营活动过程中如何准确确定利润的需要而不断发展、进步。

会计的本质，决定了会计的作用主要体现在两个方面：一方面，从主观上看、局限于就会计论会计的角度，会计的作用表现为准确计量企业利润；另一方面，从客观后果上、放置于会计与经济发展的宏观视角中去考察，会计通过提供企业利润（财富增值）信息，发挥着促进和提高社会经济资源配置效率与生产效率的重要作用。

（二）经济效率及其层次

为深刻认识会计服务于提高经济效率这一客观作用，首先需要从经济效率谈起。

人类有意识的生产活动，一定是追求经济效率的活动。经济学上使用最为普遍、最被认可的经济效率概念是“帕累托效率”，它是指“对于某种经济资源的配置，如果不存在其他生产上可行的配置，使得该经济中所有个人至少和他们在初始时的情况一样良好，而且至少有一个人的情况比初始时严格更好，那么这个资源配置就是最优的”［5］。简言之，帕累托效率意味着所有资源都得到了最佳使用，不存在资源浪费。

经济效率有两个层次：生产效率和配置效率。生产效率指企业充分利用既定资源进行生产，资源使用不存在浪费，企业以既定的资源投入实现了最大产出，或者为实现既定产出，消耗了最少的资源。在会计上，它表现为成本最低；在经济学上，则表现为企业生产是在“可能性边界”上进行的。配置效率又称分配效率，它又包括两层含义：一是内部配置效率，指企业内部资源在不同产品之间的配置；二是外部配置效率，包括两个方面：一是企业产品在生产者和消费者之间的有效率分配，不存在商品供给过剩或者供给不足；二是社会经济资源（主要是生产要素）在不同企业之间的配置。

在经济效率的不同层次中，从资本循环的角度考察，企业首先通过外部要素市场，在企业之间实现社会经济资源的有效率配置，确定不同企业的资源占用份额；然后通过内部配置效率确定企业内部不同产品生产之间的资源占用水平；接着通过有效率的生产以尽可能低的成本生产出产品；最后通过市场竞争实现产品在生产者和消费者之间的有效率配置，达到动态的供求均衡。各种经济效率的实现，是一个相互联系、不可分割的循环过程，见图1所示。

图1 经济效率关系图

（三）会计与经济效率的关系

会计通过特定的方法和程序确定企业利润，并将其提供给内、外部信息使用者，从而达到提高企业内部生产效率和内、外部资源配置效率的目的。在企业内部，经营者通过会计提供的利润信息，决策和引导企业内部资源在不同产品之间的配置，以及组织产品有效率生产，利润信息是企业内部资源配置效率和生产效率的决策依据③；在企业外部，会计通过提供企业利润信息，并借助社会公众的理性投资行为，以及资本的逐利天性，实现社会资源向现实或潜在的盈利行业、企业流动，最终实现社会资源的有效率配置。这就是“在会计中，收益观念似乎比资本观念、资产观念或财务报表观念都更为重要。……对于基本上是一种特殊类型计算服务的会计来说，就意味着正确的收益决定是它的中心问题”的根源［5］（P24－27）。

对资源的配置和使用，是根据企业家（就企业内部资源配置和使用而言）和社会公众（就社会资源配置而言）的判断和行为来进行的。“这些行为可以在某种程度上把他的判断转化为对国民总产品、国民收入、就业和投资的影响作用，……上述效应的联结主要取决于会计。个人和社会决策主要依据这一方面的信息（笔者注：指利润信息）。企业通常根据很小的边际利润而运行，无论在成本或收入方面的很小或暂时变动都会引起放大性的净结果，有时甚至是相当歪曲的。……由于这些原因，无论是在企业内部或外界做出影响收益的决策，都可能产生社会的效应”［6］（P25－26）。会 计 通 过 从 企 业 的 角 度 计 量 资源投入与产出，将企业资源使用效率以及最终所实现效益的情况（即资本保值增值情况）清晰地反映出来，为不同资源配置效率的比较提供了可靠的基础。投资者根据“理性经济人”假设，社会资本遵照资本逐利性原则，依据这些差异性盈利信息作出资本投资决策；单个投资者的理性决策汇成洪流，最终实现整个社会资源的有效率配置。

四、会计服务于经济效率：基于会计变革与经济发展史的简要回顾④

会计作为计量微观主体投入与产出、进而确定企业经济效益的工具，通过提供利润信息，客观上发挥着引导社会资源合理配置、实现“帕累托”经济效率的重要作用。人类社会会计变革与发展的历史，就是一部会计随着经济发展如何准确确定企业利润以提高经济效率的历史。

就中国会计变革与经济发展的历史看，在民间，春秋中叶工商业就进入私人经营阶段，“司马迁在《史记·货殖列传》中对他们的经营之道还有比较具体的描述。那时候，这些商人对费用与收入之间的关系已有了明确认识，并工于心计，精于计算”［7］，至少从那时起，会计作为利润计算工具以引导资源配置、提高经济效率的作用，就从来没有改变。这可以从中式簿记的报告内容看出端倪。从有明确史料记载的历史看，自夏商周“至战国时代，一些大商人从处理收入、费用与盈利三者之间的关系出发，开始使用一种按项汇总的籍书（指会计报告），籍书中的布局大体上是‘入—出＝余’的结算格局”［7］，详细记录各种收入、支出项目，用以计算结余（利润）；在明代，以合伙企业的年度簿记报告为例，包括三部分内容：“第一部分，为本年度总收入与支出的记录。……第二部分，为盈利结算部分。……第三部分，为盈利的分配与清算”［7］。报告的核心始终围绕利润展开；在清代，“中式民间簿记报告的标准形态——红账，在这个时期产生、发展，并已达到比较完善的状态”［7］，而“红账”就是专门的利润计算和报告工具。从中可以看出，民间盈利性组织对会计用以计算利润这一作用的重视，自有会计以来，几千年来是一以贯之、一脉相承的。同时，与经济发展变革相适应，在资本主义萌芽以前，业务的单一性和经济发展的缓慢性，使会计发展缓慢，单式簿记经历了几千年的历史；而自资本主义萌芽以后，为准确计算资本盈利以促进社会资源配置、促进资本主义发展的需要，在明代出现了不完全的中式复式簿记“三脚账”，到明末清初资本主义得到进一步发展以后，“三脚账”过渡到比较完善的中式复式簿记“龙门账”、“四脚账”，以满足日益频繁地记录收入费用、精确计算利润的需要。会计变革的步伐与经济发展的进程始终是一致的。

西方商业革命与资本主义萌芽以来会计变革与经济发展的历史，更清楚地说明了会计变革与经济效率之间的关系。在第一阶段，随着十字军东侵（1096—1291），带动地中海贸易的繁荣和持续300年的商业革命，意大利北方沿海城市如威尼斯、热那亚、佛罗伦萨，率先出现了资本主义的萌芽，金融资本、商业资本开始大量出现。“商人牟利和通过簿记计利”［7］成为资本主义天经地义的法则。这一时期通过合伙方式组建起来从事海外贸易的航海公司，“为了公平地分配利润，就需要一套反映经济业务的会计制度。……对于他们来说，有必要发明一套可以自动计算利润和资本余额的簿记方法”［8］。在这一背景下，借贷复式簿记系统这一“人类聪明的绝妙创造”在威尼斯等意大利沿海城市产生，为满足精确计算利润、引导资本更多地涌入商业、贸易和金融行业，并促进资本主义的快速发展，发挥了不可替代的重要作用。在第二阶段，随着工业革命的发生，大量机器设备、厂房等固定资产得以使用，产品生产过程中还会发生各种间接费用，因此，产品成本如何合理计算，进而准确确定企业利润，成为一个迫切需要解决的现实问题。正是基于这种需要，成本会计先后在德国、荷兰、法国、英国等最先发生工业革命的国家蓬勃发展起来，并逐渐进入会计账簿体系，成为会计不可分割的一部分。在第三阶段，从19世纪的最后30年开始，以英美为首的西方工业化国家，开始了持续30年的物价下跌、通货紧缩，为准确反映资本的保值增值、确定企业利润，按市价对资产重估计价的方法得到普遍应用，并在1900年后持续30年的物价上升期间得到延续。由于缺乏对重估价的规范，最终导致人为操纵利润，扭曲企业利润对资源的配置作用，引发了1929～1933的世界性经济大危机。这一事件以后，会计发生了两个根本性的变化：一是根源于准确反映利润的需要，物价变动会计得以发展起来，并且直至今日仍持续地受到关注，成为会计发展中的“跨世纪难题”；二是企业会计准则得以建立，会计必须按照权威、公认的方法和规则，有“法”可依，可靠地确定利润。

五、功利性利用会计：社会实验与后果考察

会计通过提供企业利润信息，在企业外部客观上“自发地”发挥着引导社会资源流动，实现社会资源有效率配置的重要作用。这又反过来提示我们，可以利用资本逐利天性和会计利润对资本配置的引导作用，人为“粉饰”会计利润信息，主动引导社会资源配置。资本市场出现以后，发生过很多这种主动地、功利性地利用会计利润信息引导社会资源配置的“社会实验”，这些动机不同的、有意识的功利性利用会计的行为，有成有败，功过两分。

最为著名、影响最为深远的功利性利用会计的案例，是英国“南海泡沫”事件。1688年以前，英国君主国的岁入常常不足以满足其开支需要，经常出现周期性的国库亏空，斯图尔特王朝只能通过发行国债的方法弥补财政赤字。但是，由于财政偿付能力有限，国债信誉很差，甚至还出现了“英国财政部停付事件”。为从根本上解决问题，并防止外国债权人大量购买国债导致国家紧急时其特权被外国债权人剥夺，英国推出了被称为“嫁接办法”（engraftment）的债务偿还新方案：政府授予垄断公司特许经营权，保证垄断公司能够获得高额利润；政府债券持有者转变为垄断公司股东，从垄断公司的利润中定期分红。通过这种方式，实现了“三赢”：政府债务一笔勾销；垄断公司成为可以获取垄断暴利的特权公司；政府债权人可以从垄断公司获取高额红利。“南海公司”就是英国1710年特许成立的、实行“债务嫁接方案”的产物。为诱使政府债券持有人购买南海公司股票（将所持政府债券转换为南海公司股票），南海公司通过种种办法，巧立名目设置了营造维修公司、水产公司、地产公司等各种下属公司60多个，通过会计舞弊编造公司欣欣向荣和业绩优良的信息，导致公司股票受到社会公众追捧，价格一路上扬，公司筹集了大量资金。由于没有真实的盈利作为支撑，受内外因素影响，泡沫最终破灭，引发了臭名昭著的“南海泡沫事件”［9］。“南海事件”是功利性利用会计利润信息引导社会资金流向、导致社会资源无效率配置的经典案例之一。

美国19世纪的铁路建设浪潮，则是功利性利用会计盈余信息对资源进行有效率配置的成功实验之一。“铁路建设需要更多的资本投资和耐用设备”［2］（P117－122），个别资本无力完成这一任务，这就需要广泛地向社会筹集资金。为了达到这一目的，报告高额盈利以吸引社会投资是必不可少的会计手段。“在19世纪40年代的繁荣时期，许多铁路公司从资本中支付大量的股利，靠牺牲长期投资者和债权人的利益，使短期投资者得到意外收获”［2］（P117－122），以吸引社会投资，筹集大量资金。还有的铁路公司为报告高额盈利信息以吸引投资，采用了不提折旧的方法，通过降低成本提高公司利润。从总体上看，这一时期功利性地利用会计、刻意提高会计利润的做法，引导大量社会资金流入铁路建设领域，掀起了美国19世纪铁路建设高潮，促进了美国铁路业的大发展。

时至今日，仍然不乏功利性地利用会计利润信息引导社会资源配置的佐证。比如，为扶持特定行业的发展，会计准则规定被扶持行业可以延长折旧年限（在会计上这种方法会增加年度利润）、或者采用加速折旧法（在会计上这种方法相当于给予企业无息贷款支持）等，使社会资源向特定行业流动与配置。再比如，20世纪90年代，中国相当比例的上市企业（尤其是国有上市公司）为满足证监会规定的股票上市对盈利比率的最低要求，通过会计手段刻意修饰或者“包装”财务报表，以达到上市筹资的目的（中国股市建立之初，背负着为国企解困的特定功利性目的）。中国资本市场则通过上市制度的不断完善和股票市场“大浪淘沙”式的淘汰过程，不仅造就了大量优秀企业，而且最终促使中国股票市场快速发展起来。这是功利性利用会计的一次较为成功的实践。

国内外功利性利用会计有成有败，从理论的逻辑看，功利性利用会计、人为粉饰会计利润引导社会资源配置时，必定有特别的要求，并遵循特定的“度”，肆意功利性利用会计，其结果必然是失败的，本文对此不予深入研究。

六、基本结论与启示

会计作为从企业角度通过计量投入与产出进而确定企业经济效益的工具，通过提供企业利润信息，在企业外部借助资本逐利天性和投资人的理性决策，客观上引导社会资源配置、实现社会资源的配置效率；在企业内部通过经营者的决策引导资源有效率配置、并进行有效率生产。从宏观角度看，会计就是服务于经济效率提高的一个工具。会计与经济发展必须相适应，一个时期的会计如果有助于提高经济效率，那么它就促进经济的发展；而一个时期的会计如果不能满足提高经济效率的需要，它就会阻碍或者破坏经济发展，导致经济效率损失，此时就要求会计根据经济发展进行变革。

会计作用发挥的好坏，关键是所提供企业利润信息的可靠性。真实可靠的企业利润信息，会“自然地”通过资本逐利天性和市场机制（在企业内部还有计划手段），将社会资源引导、配置到最优效率水平。但功利性利用会计亦未尝不可，如何保证功利性利用会计的成功，是一个需要继续深入研究的问题。

注释：

① 会计是一个广义的范畴，涵括企业会计与政府及非盈利组织会计，其中企业会计又进一步划分为财务会计与管理会计。本文所论述的会计，主要局限于企业财务会计的范畴。

② 因此，马克思在《资本论》中曾说，在印度原始部落的生产中，就有了会计。它最初是作为生产职能的附带部分，逐渐从生产中分离出来，并成为一种专门的职能，根源就在这里。

③ 内部配置效率和生产效率的实现，是以财务会计的成本、利润信息为基础，具体由管理会计来完成的。

④ 会计并不主动作用于经济效率提高，而是通过利润信息客观上影响社会决策，进而实现社会资源的有效配置。会计的根本任务和核心目标，仅仅是提供准确的利润信息。社会自然会根据准确的利润信息，做出有效率的资源配置。因此，考察会计对经济效率的作用，只需要考察会计中的利润计算如何随着经济发展的变化而变化即可。以下的研究遵从这一思路展开。

［1］卡尔·马克思.资本论［M］.第2卷.中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局翻译.北京：人民出版社，1975：152.

［2］（美）加里·约翰·普雷维茨等.1998.美国会计史——会计的文化意义.杜兴强等译.北京：中国人民大学出版社，2006（第一版）：5－13.

［3］任世驰，罗绍德.会计：一个从微观上计量投入与产出确定经济效益的工具［J］.财会通讯，2005，（8）：47－50.

［4］罗绍德，刘春光.企业R＆D投入活动的影响因素分析［J］.财经理论与实践，2009，（1）：56－60.

［5］约翰·伊特韦尔等.新帕尔格雷夫经济学大辞典［Z］.北京：经济科学出版社，1996：868.

［6］（美）A·C·利特尔顿.会计理论结构［M］.林志军等译.北京：中国商业出版社，1989（第一版）：24－27.

［7］郭道扬.会计史研究（第三卷）［M］.北京：中国财政经济出版社，2008：186.

［8］（美）M·查特菲尔德.会计思想史［M］.文硕，董晓柏等译.北京：中国商业出版社，1989：45.

［9］（英）乔纳森·米巴伦·巴斯金，保罗·J·小米兰蒂.公司财政史［M］.薛伯英译.北京：中国经济出版社，2007：106－126.