会计与税收规定的差异产生的所得税影响浅析

王 剑 昀

(1.上海理工大学 管理学院，上海 201424；2.上海赫燕安装工程有限公司，上海 201424)

递延所得税负债企业会计业务，遵循《企业会计准则》的规定进行会计处理，但涉及的税务处理，则严格按税法的规定执行。《企业会计准则》的规定与税法的规定之间有时会产生不一致，进而形成会计与税收的差异，这种差异按以后期间能否转回分为永久性差异和暂时性差异两种。永久性差异是由于会计规定与税收规定的不同产生的，这种差异本期发生以后不能转回。对于永久性差异，现行会计核算按税收规定直接处理，其差异不在账面上反映。如按会计准则规定，企业本期购买国库券产生的利息收入100万元计入利润总额，按照税法规定，企业购买国债的利息收入不计入应纳税所得额，不计算应交所得税，因此，本期计入当期所得税费用的数额，也就是应交税费金额25万元(100万×25%)，会计处理时，

借：所得税费用

25万

贷：应交税费

25万

暂时性差异是由于会计规定与税收规定不同产生的，这种差异本期发生但在以后期间可以转回。对于暂时性差异，我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。会计实务中涉及多种暂时性差异，会计处理方法各有不同，以下述几种典型的暂时性差异为例做以简要分析。

1 交易性金融资产与交易性金融负债

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的而从二级市场中购入的股票、债券、基金等；企业从证券市场中取得的股票、债券和基金，划分为交易性金融资产管理的，会计处理为：

借：交易性金融资产——成本

借：投资收益

贷：其他货币资金——存出投资款，

期末收盘价若大于账面价值则

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

但税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，使该项资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，从而形成递延所得税负债，会计处理为：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

期末收盘价若小于账面价值则

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

使得该项资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，从而形成递延所得税资产，会计处理为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

以后期间转回时，分别做相反的会计处理。

交易性金融负债是指企业采用短期获利模式进行融资所形成的负债。

例如2010年1月1日，企业在银行向市场发行期限为5年融资券5 000万元，则会计处理为，

借：银行存款

5 000万元

贷：交易性金融负债

5 000万元

2010年12月31日，该负债公允价值为7 000万元，则会计处理为：

借：公允价值变动损益

2 000万元

贷：交易性金融负债(公允价值变动)

2 000万元

但税法规定，交易性金融负债在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，使该项负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，从而产生递延所得税资产，会计处理为：

借：递延所得税资产

500万元

贷：所得税费用

500万元

公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。使得该项负债账面价值低于计税基础，产生应纳税暂时性差异，从而产生递延所得税负债，会计处理为：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

以后期间转回时，分别做相反的会计处理。

2 政府补助形成的暂时性差异

政府补助可分为两类：与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已经发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，然后平均摊入营业外收入。但按照税法规定，企业取得财政补助时，即应计入应纳税所得额，使该项负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，进而形成递延所得税资产，会计处理为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

以后期间转回时，做相反会计处理。

3 售后租回业务产生的暂时性差异

售后租回业务，是指企业将某项资产先以购销合同形式出售给租赁公司，再以租赁合同的形式将资产租回，一方面获取了经营所需资金，另一方面取得了资产的使用权。当出售价款小于账面价值时，会计处理为：

借：银行存款、递延收益

贷：固定资产清理等

由于税法规定，出售固定资产的价款与账面价值的差额计入应纳税所得额，使该负债的账面价值(为负数)小于计税基础(零)，形成应纳税暂时性差异，进而形成递延所得税负债。会计处理为：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

每月摊销递延收益时，

借：递延收益

贷：营业外支出

同时，

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

当出售价款大于账面价值时，会计处理为：

借：银行存款

贷：固定资产清理、递延收益

由于税法规定，出售固定资产的价款与账面价值的差额计入应纳税所得额，使该负债的账面价值大于计税基础(零)，形成可抵扣暂时性差异，进而形成递延所得税资产。会计处理为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

每月摊销递延收益时，

借：递延收益

贷：营业外收入

同时，

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

4 计提资产减值准备业务产生的暂时性差异

会计实务中，如应收账款、存货、固定资产等资产，期末计价时涉及到坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等业务，相关会计处理为：

借：资产减值损失

贷：坏账准备等

按税法规定，期末资产按实际成本计价，发生损失时据实核销，使相关资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，进而产生递延所得税资产。会计处理为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

5 与计入所有者权益相关的所得税的影响

计入所有者权益相关的所得税的影响是指反映企业与计入所有者权益相关的交易或事项所对应的递延所得税资产或递延所得税负债的变动所引起的权益调整。如当“可供出售金融资产”的公允价值发生改变，便可形成一项所得税应纳税差异或可抵扣暂时性差异，这些差异所产生的递延所得税资产或递延所得税负债即对应资本公积项目，会计处理为：

借：资本公积

贷：递延所得税负债

或借：递延所得税资产

贷：资本公积

从而其改变也就影响着所有者权益的数值。

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

会计实务中，还存在一些如商誉之类的资产，虽然有会计与税收的差异存在，但出于管理方面的考虑，不进行所得税会计处理。须注意的是，有些地方性税收法规会在某一地区产生会计与税收的差异，也会转销会计与税收的差异，因此在所得税会计处理上，要结合国家税收法规和地方税收法规，以对会计规定与税收规定的差异进行正确的核算。