知识资本会计簿记理论选择

刘国武

一、引言

综观会计发展的历史，无一不是因为不同经济时代主导生产要素的变化引起的。人类社会从石器经济时代到农业经济时代、再到工业经济时代的发展过程中，主导生产要素也走过了与之相适应的变化历程，即从强壮的身体到土地、再到财务资本的变化过程。为了反映不同经济时代的主导生产要素，会计也经历了由系绳记事法到单式簿记法、再到复式簿记法的发展过程。正是因为簿记对不同经济时代主导生产要素作出了适应各自特性的科学反映，才使得会计这一门科学得以不断发展壮大。人类社会正在迈向知识经济时代，知识资本成为主导要素，簿记必然要作出与之相适应的反映，以适应知识经济时代发展的需要。[1]

从某一个角度讲，会计的发展历史就是簿记的发展史，会计与簿记是很难绝对地分开的，会计的记录部分正是簿记。《新大英百科全书》中有这样一段话：“簿记是会计的记录部分，而会计是一种关于记录、分类和汇总一个企业的交易并解释其结果的艺术。在簿记与会计之间作明确的区分是困难的。会计包括簿记，只是会计这门学科内容更广。”可见，簿记法即记账法是会计学中的一个核心问题。在知识经济催生以知识资本为主导生产要素的会计簿记理论的今天，复式簿记理论和方法面临能否反映知识资本及其带来的经济效益的挑战，运用三式簿记理论和方法来反映知识资本及其带来的经济收益是否更为恰当和科学，值得会计理论界去研究和探讨，这也是本文研究的目的所在。

二、知识资本会计对复式簿记理论的挑战

（一）复式簿记理论的历史地位

复式簿记是意大利文艺复兴时期的产物，是一个巧妙的科学核算体系（葛家澍，2005）。[2]德国诗人、文学家、哲学家歌德（Goethe）形容复式簿记是“人类智慧的绝妙创造之一，每个精明的商人从事经营活动都必须利用它。”数学家凯利（Cayley）认为，“复式簿记原理像欧几里德的比率理论一样，是绝对完善的。”经济学家松巴特（Sombart）说：“创造复式簿记的精神，也就是创造伽利略和牛顿系统的精神。”也许会计学家黑泽清的评价有些过分，但却深刻而具体，他在《改订簿记原理》中写到：“在复式簿记出现以前，世界上不存在所谓‘资本’（这里仅指财务资本——笔者注，如下文仅以‘资本’出现，同此）概念；或者说，倘若没有复式簿记，就没有‘资本’的出现。”他又说：“与此同时，复式簿记还创造出资本主义‘企业’的概念。人们赞美复式簿记绝不是偶然的，它历经五百余年仍是现今财务会计记录部分的支柱，证明它的科学性经过了长期的历史考验。”伊尻雄治教授对复式簿记的优点作了比较全面而深刻地阐述：“人们说到复式簿记的长处往往只从小节着眼，说它因为一笔数目登记二次可以通过计数核对而减少差错，其实远非如此。在单式簿记下，一家企业的现状，只能用现有财富的一套账户来表示；而复式簿记却迫使人们以一套适当的资本账户来算得现状。资本账户记录了导致现状的各种过去业务。所以，经管责任仍是复式簿记制的核心。”“更重要的是，在复式簿记制之下，从过去算得现在的会计，不是碰巧地、随意地完成的，而是完全地、系统地完成的，因为不然的话，两方就失去平衡了，复式簿记制最基本的贡献就是它让经理和会计人员经受这种压力，一定要交代财富的变化。”[3]复式簿记虽然产生在工业经济萌芽阶段，但是正是因为它的产生为工业经济时代的到来和发展准备了一个完美的经济信息系统。难怪有人说：“如果没有复式记账，资本主义恐怕是建立不起来的。”

复式簿记对于促进工业经济的发展具有不可磨灭的历史功绩。如果把复式簿记同文艺复兴时期先后发明的时钟、显微镜、金属活字印刷术等相提并论，它也当之无愧。虽然复式簿记究竟创始于何时、何地及其发明者是谁迄今还是一个不解之谜，但是这并不影响它的历史地位，人们对此也并不感到遗憾，因为15世纪意大利的一位杰出的数学家、思想家巴其阿勒把人类创造的这份宝贵的精神财富——记录与计算技术及时地加以整理、概括和发展，使其完美地保存下来，并遍布欧洲和世界，一直流传至今。

（二）复式簿记理论自身存在的缺陷

1.方程式的封闭性。复式簿记法的理论基础是“资产=负债+所有者权益”，即“资产=权益”的会计平衡方程式。这一方程式使得复式簿记法自产生之日起就具有严密的逻辑性。然而，复式簿记法是适应财务资本的产生与发展而产生与发展的，正是由于复式簿记法的会计衡等式，使得复式簿记法与现时的知识经济环境不能很好的相互兼容，主要表现在：一是复式簿记是以“资产=负债+所有者权益”为方程式，以凭证、账簿和报表为会计循环过程，从而造就了复式簿记成为一个自我封闭的财务资本循环体系；二是复式簿记自我封闭的财务资本循环系统根本没有与外部其他相关会计学科对接的 “接口”；三是复式簿记会计等式描述的是财务资本的数量，无法描述财务资本运营质量方面的问题，更谈不上描述其他会计质量方面的问题。

2.簿记责任的模糊性。以强调经管责任为核心的复式簿记实际记载的仅仅是会计信息的数量，而对会计信息的质量没有专门记载。因此，由此引起的簿记责任问题是模糊的，即会计信息质量出现问题，就难以分清真正的责任人。究其原因，主要表现在：一是复式簿记的操纵者即会计人员在按会计准则记录他人经办的会计业务的同时，该簿记没有提供有效的途径和方法，以记录会计人员自己处理业务的责任状况，从而使自己的责任与业务经办人员的责任经常难以分辨；二是复式簿记仅将原始凭证作为登记账簿的依据，它本身并没有将原始凭证作为控制会计信息的手段，当经济环境变得欺诈而使一笔业务需经两人制约的原则失去效力时，凭证的基本构成要素却没有发生根本变化。显然，在知识经济环境下，原始凭证责任的模糊性会导致复式簿记责任的模糊性。

3.借贷平衡的粉饰性。复式簿记从凭证到账簿、报表记载的都是财务资本数量，并且在处理经济业务上遵循的是金额上的“借贷必相等”的法则，这给人的印象是：似乎只要能将经济业务在金额上处理的借贷平衡，那么这笔经济业务就是正确的。因而它对会计信息的质量易起到粉饰的作用。主要表现在：一是易掩盖事实的真相，人们一直认为复式簿记能将财务资本变动情况交代清楚，但从财务资本运营的空间来看，它仅仅是对财务资本运动地点进行描述，而对变化的原因及其结果没有加以反映，它本身也没有提供反映的途径；二是易忽略经办人的责任，一般人认为，复式簿记据以账务处理的原始凭证上本身就有经办人的签字，因此复式簿记所反映的责任是清楚的，实则不然，复式簿记在进行账务处理时，其本身只注重的是凭证上的金额及其变动去向，并不需要对签字人的签字是否有效、是否真实等作出记录和鉴定等。[4]

4.理论解释与实务操作的尴尬。从表面上看，会计界似乎只要遵循复式簿记的记账基础即资产=负债+所有者权益这一会计平衡式，就可以各抒己见，甚至对会计的反映对象要素的设置与定义也可以随心所欲而不遭到非议，从而造成人们在不能共同充分认识和恰当定义复式簿记本质的情况下，使得会计实务在记录财务资本运动中到处遇到原理上无所适从的尴尬。[5]早在20世纪20年代末，美国学者约翰·坎宁（John Canning）在其《会计经济学》一书中从讨论资产的性质出发指出：“对于一个想在会计教科书中寻找正式的资产定义的人来说，他会惊奇地发现，大多数作者根本就没有对资产下过定义。”他还补充说：“那些给资产下过定义的人，也没有将自己的主张付诸实施。”坎宁通过调查会计实务，以图从会计人员实际应用的方法中获取资产的定义，结果发现会计师排除了许多经济学家所称的资产和收益，于是他作出结论：“在会计实务中重视法律，而不重视经济理论，当会计人员在进行资产计价时，却并不依据价值理论。”[6]

其实，会计学与经济学对资产本质的定义在法理上也应不存在原则的分歧，问题是会计界对资产概念的理解并没有表现出从科学观点上有意识地把握准确的分寸。资产在核算观念上不应是一个孤立的概念，而应作为一个核算范畴的主要因素，不但与负债有横向对立统一性，而且还有本身纵向的虚实二重性与统一性。显然，这些都是资产真正基本的会计本质内涵，其重要性是显而易见的，这是从物质世界多样统一性认识出发，建立会计要素物质化概念的理论依据和认识基础，符合自然界能量守恒与转换定律。由于会计理论研究的极端专业封闭性，几乎没有意识到由资产转化而成的费用的变异的能量。因此，在会计要素定义上，把资产与费用决然分离和把二者混为一谈，都是不对的，不确认资产概念的广义性、二重性，财务资本运动概念就不能有效成立，因为财务资本概念是广义的，运动是可以转换的，核算是交变循环的，不能到了费用临界就因前一段资产量变终止而成了断层，因失去控制而终止。忽视了这一条，资产的定义就只能注定归于尴尬的模糊化、单式化。

（三）知识资本会计对复式簿记理论的挑战

复式簿记适应工业经济而产生，同时也促就了工业经济时代的辉煌。正如会计学家黑泽清所说：“如果没有复式记账，资本主义恐怕是建立不起来的。”黑泽清对复式簿记的评价，主要是引用了西方学者的看法。所谓复式簿记可以创造 “资本”和“企业”概念，当然带有文学色彩的味道。这只是说，人们实际上是通过复式簿记中资本和其他账户，才有可能从量上把握资本并具体证实作为经营实体的企业的存在。正如马克思指出的那样：资本价值“在它循环时都要经过不同的存在形式。这个资本价值自身的同一性，是在资本家的账簿上或在计算货币的形式上得到证实的。”[7]美国著名会计学家利特尔顿教授也说过：“资本是复式记账的主要基础。”[8]只不过资本在利特尔顿教授的笔下写为业主权。

无论复式簿记法得到怎样的评价和赞誉，它毕竟是适应工业经济时代，为了记载工业经济时代主导生产要素——财务资本及其财务资本运营状况而应运产生的。当今时代是进入知识经济的时代，知识资本已经替代财务资本成为知识企业的主导生产要素。[9]复式簿记赖以产生和存在的基石即内因已发生根本性改变，知识经济时代给复式簿记提出前所未有的严峻挑战：

1.记账方法的挑战。复式簿记理论对每一笔经济业务都以二分法进行固定分类，之后不再进行修改，这是复式簿记法的优势所在。但在知识经济时代它却成为知识会计形成与发展的绊脚石，因为在知识经济时代，知识信息使用者对信息的需求是多样化的，不仅要了解知识资本及其知识资本运营绩效的表象信息，而且还要了解产生这些信息的原因，而复式簿记法只能提供一些固定的、通用的表象信息。

2.账户设置的变化。在复式簿记中，账户是对财务资本及其财务资本运营的具体内容即会计对象要素所作的细划，一般分为财务资产、财务负债、财务资本所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素账户，这与工业经济时代以财务资本为工业企业主导生产要素相对应。但在知识经济时代，知识资本成为知识企业的主导生产要素，知识会计要素的内涵与工业经济时代财务会计要素有很大的不同，这必然会引起账户概念的巨大变化。同时，固定的账户分类方式也不符合知识经济时代用户多样化的信息需求。

3.账簿的变化。在复式簿记中，日记账、明分类细账、总分类账等三种账簿记录的平衡性是复式簿记的一大特征。但在知识经济时代，这种平衡似乎是一种多余的工作，提供一种多余的信息，因为现代计算机技术已经能够自动保证各种信息的一致性，如果有不同的账户，仅仅是对数据的不同分类而已。与此同时，账户概念的变化也必将引起账簿概念的变化。

4.账务处理程序的变化。在工业经济时代，由于手工计算数据的特点，产生了不同的账务处理程序，但最终结果是一致的。在知识经济时代，计算技术的发展使得传统的多种账务处理程序失去了存在的价值，但由于决策模型的多样性要求采用产生不同种结果的账务处理程序。

三、知识资本会计簿记理论的现实选择

根据知识经济的本质特征及其发展迹象，参照复式簿记产生和发展的基础和背景以及三式簿记所能揭示信息质与量的统一等特征，可以发现知识经济时代已经为复式簿记掘好了坟墓，为新的簿记理论的诞生创造好了内外因条件。笔者认为，这个新的簿记方法就是经过改进的伊尻雄治三式簿记法，本文中称其为三式簿记法。

（一）伊尻雄治的三式簿记法评析

伊尻雄治耗费逾四分之一世纪的时间潜心于突破复式簿记法的研究，于1982年由美国会计学会出版了其专著《三式簿记和收益动量》，并列为该会第18号专题研究报告。该书给会计理论界提出了一个崭新的命题：三式簿记理论。伊尻雄治教授认为：复式簿记内含了两种二分法，其中因果二分法最切合人们的二元价值逻辑，因而它是天衣无缝的；而分类二分法则提供了突破口。以此出发，他论证了“时间三式簿记”和“微分三式簿记”两种三式簿记的原型。

1.时间三式簿记评析。时间三式簿记把预算纳入簿记体系，更好地揭示了预算与实际的关系，促使管理者按照预算科学管理企业经济活动，对外部信息使用者来说也不无价值，因此时间三式簿记不失为一个好的建议。[10]正如伊尻雄治教授所认识到的，时间三式簿记的一切看起来似乎天衣无缝。过去、现在和未来的三分法，在理论上似乎完善无缺了。然而，也如伊尻雄治教授所认识到的，这种三式簿记制似乎还缺少一点什么。会计领域里开始实行复式簿记的时候，它创建了一整套崭新的、为单式簿记制所前所未见的账户。新制度应当把完整而崭新的一个度插入到会计领域里去。但是，新制度下产生的一套预算账目看来并非如此，它们似乎仅仅是原有的资本账目在镜中的映象而已。事实上，时间三式簿记并非真正的三式记账法，它不过是把复式记账法记了两遍。可以说，它只是把复式记账延伸到了二度空间的另外半个空间即未来而不是过去而已。新的制度纵然具有三度的表象，它其实仍旧是两度的。

2.微分三式簿记评析。微分三式簿记借助于数学微积分和物理力学的概念，极大地开阔了人们的会计思维，能更全面地反映企业系统的动态信息，反映出企业财务状况的全貌，有力地扩展了差异分析的思想。正如伊尻雄治教授所认识到的，微分三式簿记才够称得上为三式簿记。纵然如此，按照他的设想，微分三式簿记将为收益变化的“理由提供理由”，并且把账外的差异分析结合融化到账户体系中来，成为簿记体系的一部分，确实为簿记理论的发展展示了一幅诱人的图景。但是，也正如伊尻雄治教授所认识到的，由于导数递阶的无限性，微分三式簿记可以通过不断加进新的度而无限加以扩展。新的度是从最后一个度的导数产生的。所以，时间三式簿记和微分三式簿记两者中没有一个是完善的。

总之，无论是伊尻雄治的时间三式簿记，还是伊尻雄治的微分三式簿记，它们都是在工业经济发展的鼎盛时期为了解决财务资本及其运营过程存在的问题而提出的。在知识经济初显端倪的今天，会计簿记理论面临的已不是修改复式簿记的问题，而是要彻底否定复式簿记并构建三式簿记理论的问题。伊尻雄治的三式簿记法与知识资本会计所要运用的三式簿记还有一定的距离，尙需对其进行研究并改进。

（二）知识资本：知识会计簿记理论选择的内在决定性因素

复式簿记法是适应工业经济时代，为了记载工业经济时代主导生产要素——财务资本及其财务资本运营状况而产生的。那么三式簿记法呢？很显然，它是为了记载知识经济时代主导生产要素即知识资本及其运营绩效而产生的。知识经济时代的社会主流无疑是知识资本家。谁拥有了知识，谁就拥有了财富，谁就掌握了知识经济时代。知识资本的拥有者，包括知识企业和政府部门，迫切需要一种方法记载自己所拥有的知识资本及其给自己所带来的财富，记录知识资本的运营状况及其带来的财富在数量上的增、减变化，以便加强对自己所拥有的知识资本和带来的财富的管理。这就直接催生了知识经济时代的三式簿记理论的产生与发展。

三式簿记理论的产生与发展也离不开其外部条件，即知识经济时代的经济发展水平以及对知识管理的实际需要，并在相当长的历史时期内不断完善和发展的一种科学的方法体系。在知识经济时代，随着计算机技术、网络技术的发展，随着知识性产业成为知识经济时代的主导产业，随着科学技术的广泛使用和滲透，传统的制造业甚至采掘业、农业也会不断的发生变化，其生产也日益依赖于知识和技能。三式簿记必将经历一个由产生到缓慢发展的过程。知识资本的所有者即知本家，迫切需要对自己拥有的知识进行运营管理，而这种管理活动的目的是将知识资本转化为财富的最大化，运用复式记账法已经不可能科学地反映和监督知识经济时代整个经济活动过程。这就为知识经济时代三式簿记的产生、运用和发展创造了良好的客观环境。

（三）质与量的统一：知识会计簿记理论的现实选择

如果说复式簿记是对工业企业财务信息的数量的描述，那么三式簿记就是从内容到效果都是对知识企业知识信息的质量描述。如果不考虑三式簿记现实的可操作性，那么就三式簿记所涉及到的第三度如预算、动力、责任业绩来说，都是对会计信息数量和质量的描述，因此可以说，三式簿记将会实现知识资本会计核算质与量的有机统一。

1.知识资本会计信息质与量的统一是构建三式簿记理论的基本要求。会计信息质量是指会计信息的真实性、有用性、指导性以及控制性。自从经济发展到由所有权人直接经营转入委托职业经理人代理经营的时代以来，会计信息的质量问题就一直困扰着会计的发展，在知识经济时代，这个问题将会越来越突出，必须解决。三式簿记方法的提出正是力图解决这一问题的有益尝试。

2.知识资本会计信息质量业务的特点和类型。知识会计信息质量业务是从经济业务在数量金额发生之前的预算开始的，在经济业务发生之时相伴发生，在经济业务发生之后根据管理需要可能继续发生的控制性业务。对于一笔经济业务，无论其金额的大小，均需采用相同的质量控制方法或行为。按照经济业务发生的时间可以分为如下几种类型：一是预测、预算类，是在经济业务开始计划时，进行预测、预算，并将有关经济后果、经济行为背后的知识资本等记录在册，这部分采用时间三式簿记分类的一些方法；二是控制类，是在经济业务发生时，对经济业务所产生的经济后果比如数量是否正确、金额是否真实进行检验，看是否与预测值或心理值偏离，以便决定是否需要对后续经济业务进行控制，这部分可采用微分三式簿记的一些方法；三是分析理由类，是对经济业务产生的经济后果及其与前期对比产生的差异进行分析，找出其产生后果的理由，并将结果记录在册，可采用微分三式簿记；四是综合类，是对一笔经济业务同时采用上述两类或三类的质量控制的业务。

四、结语

知识经济是一个经济时代还是一种经济现象？知识经济时代的主导生产要素是知识资本吗？会计是核算不同经济时代的主导生产要素吗？财务资本会计会演绎为知识资本会计吗？本文试图回答核算知识资本采用怎样的簿记方法这一问题，认为知识资本会计簿记采用三式簿记是合理和科学的。然而，三式簿记到底合理科学与否，需要更多的后续研究，比如知识资本会计簿记方法运用设计等等，以此从理论上进行进一步证明，在实践中进一步检验。知识资本簿记方法是构建知识资本会计的核心问题，其理论意义是显然的：提供一条新的思路，作一次新的尝试；为后续研究奠定一定基础。

[1]The New Encyclopedia Britannic[M].Book-keeping，vol.(3).1980.

[2]葛家澍.葛家澍文集 ［A］.北京：中国财政经济出版社，2005.519-520.

[3]伊尻雄治.三式簿记和收益动量[M].上海:上海人民出版社，1984.12-13.

[4]张文贤.会计理论创新[M].北京:中国财政经济出版社，2002.28-30.

[5]邵健.理论会计学本源——簿记科技与周易[M].长沙:国防科技大学出版社，2003.50-51.

[6]迈克尔·查特菲尔德.会计思想史[M].北京:中国商业出版社，1989.355-356.

[7]马克思.马克思恩格斯全集（第24卷）[M]，北京:人民出版社，1974.170-171.

[8]Littleton.A.C.Accounting Evolution to 1900[M].American Institute Publishing Co.1933.

[9] 张芳.论知识经济时代的簿记理论[J].四川会计，2000，（8）:3-6.

[10]徐国君.三维会计研究[M].北京:中国财政经济出版社，2003.226-227.