海南国际旅游岛旅客购物制度及其完善

邹立刚

(海南大学法学院，海南海口 570228)

海南国际旅游岛旅客购物制度及其完善

邹立刚

(海南大学法学院，海南海口 570228)

购物离境退税制度有较多国际经验可以借鉴，还可参照我国的免税店和出口退税等制度而构建，但现行政策偏于保守，需要较大改善。尽管购物离岛免税制度可资借鉴的经验少，但现行政策相当优惠，虽然仍有诸多方面值得改善。海南旅客购物制度的实践对于我国建立和完善相关制度具有重要意义。

海南;国际旅游岛;旅客购物;制度完善

《国务院关于推进海南国际旅游岛建设发展的若干意见》(以下简称《若干意见》)提到“由财政部牵头抓紧研究在海南试行境外旅客购物离境退税的具体办法和离岛旅客免税购物政策的可行性。”财政部《关于在海南开展境外旅客购物离境退税政策试点的公告》(以下简称《离境退税政策》)和《关于开展海南离岛旅客免税购物政策试点的公告》(以下简称《离岛免税政策》)分别于2011年1月1日和4月20日起执行。旅客购物制度是国际旅游岛建设中的主要制度之一，但目前尚属试点，值得研究。

一、旅客购物制度及其评析

(一)境外旅客购物离境退税制度及其评析

《离境退税政策》包括4个标题的条款和1个附件《退税物品目录》。对于境外旅客，该政策采用身份和居住时间双重标准认定，身份即外国人和港澳台同胞;居住时间是指在我国境内连续居住不超过183天者。对退税物品采用列举法规定了21类日用消费品。而退税仅统一规定了退还销售环节增值税的11%。境外旅客要取得退税，应同时符合6个方面的条件。

从制度层面看:(1)境外旅客的界定范围狭窄，如未明确包括华侨和居住时间过严。而我国《个人所得税法》第1条第2款在定义自然人“非居民纳税人”时采用的居住时间标准是1年。(2)我国《增值税暂行条例》第2条规定的标准增值税率为17%，少数物品为13%。而目前我国的出口退税设有5%、9%、13%、15%、16%、17%共6档退税率。离境退税仿效出口退税，但为了便捷并按照国际通行做法而采用统一比例，但仅是增值税的打折退税。(3)境外旅客要取得退税，应当同时符合的条件过严，疏漏其中任何一点都不能得到退税。

从其他层面看:(1)“中国制造”遍及全球，而海南工业落后，仅从内地输入货物而增加的成本几乎就抵销了退税率，不少退税物品在国外甚至内地购买也比在海南购买便宜。而海南自产的土特产中，热带水果易腐烂不便携带，其他土特产少。(2)海南面对周边地区的同质竞争不具优势，如泰国普吉岛、印尼巴厘岛、韩国济州岛、日本冲绳岛、台湾澎湖岛乃至新加坡和港澳台。特别是港澳是自由港和低税港，“其自由港开放的范围之广、程度之高，是世界其他国家和地区的任何一个自由港所不能比拟的”［1］。香港是世界商品和中国产品的汇集地，有“购物天堂”之誉，而海南退税物品主要来自内地。

实践似乎印证了上述分析。海南实施离境退税政策两个月来，海口海关共办理境外旅客购物离境退税验核业务141票，其中三亚口岸117票;退税货物总值54万元人民币，退税金额不到6万元;其中俄罗斯旅客占境外购物者的80%。主因是海南境外旅客绝对量很小。据海南旅游局的统计数据，从1988年至2007年12月，全省累计接待国内外旅客142 880．28万人次，旅游总收入1 213．21亿元，其中累计接待境外旅客689．46万人次，旅游外汇收入179 203．14万美元。笔者根据海南旅游局的统计数据整理，2007—2010 年，海南过夜旅客总人数(万人次)分别为 1 845．51、2 060、2 250．33、2 587．34;旅游总收入(亿元)分别为171．37、192．33、211．72、253．91。其中境外旅客(万人次)分别为 75．31、97．93、55．15、66．31，占总百分比分别为 4．08%、4．75%、2．45%、2．56%;境外旅游收入(亿元)分别为 21．74%、27．32%、18．90%、22．02%，占总百分比分别为 12．69%、14．2%、8．93%、8．67%。

(二)离岛旅客免税购物制度及其评析

《离岛免税政策》的内容也是包括4个标题的条款和1个附件《离岛旅客每人每次购买免税商品数量范围》。该政策是对乘飞机离岛旅客实行限次、限值、限量和限品种免税购物，在指定的离岛免税店内付款，在机场隔离区提货离岛的税收优惠政策。确定的免税进口商品共18种，免税购买件数一般为2件，少数4～5件。免税税种为关税、进口环节增值税和消费税。非岛内居民旅客每人每年最多可以享受2次离岛免税购物政策，岛内居民旅客每人每年最多可以享受1次。离岛旅客每人每次免税购物金额暂定为人民币5 000元以内。此外，旅客在按完税价格全额缴纳进境物品进口税的条件下，每人每次还可购买1件单价5 000元以上的商品。

《离岛免税政策》对于海南国际旅游岛建设具有重大的促进作用。前述统计数据表明，海南2007—2010年4年的年平均数据是:过夜旅客总数2 185．79万人次，旅游总收入207．33亿元人民币，其中国内旅客2 112．12万人次，国内旅客占总比例的96．54%，国内旅游收入184．84亿元人民币，国内旅游收入占总比例88．88%。即是说，海南旅游业的发展严重依赖大陆旅客，实施《离岛免税政策》的意义远比实施《离境退税政策》重要。

很显然，《离岛免税政策》因应了海南旅游业发展的上述客观情况，在制度设计上比较《离境退税政策》有重大突破:(1)免税适用对象是离岛的国内外旅客，包括海南岛居民，其适用对象范围广泛，没有居住时间限制。虽说规定了年龄限制，但符合我国《民法通则》18周岁是完全民事行为能力人的规定。本来海南岛居民不是旅客，但基于海南国际旅游岛建设应惠及本岛居民的理念和从“离岛”的角度，将其纳入了政策受惠范围。(2)从税收机制来看，《离境退税政策》中的退税物品是指“国货”中的21类物品，而《离岛免税政策》中的免税物品是18类“洋货”，从“奖出限入”的角度看突出了国家对海南的财税支持。前者是退还销售环节的增值税的11%，而后者是全额免征进口关税、进口环节增值税和消费税;前者涉及办理退税的手续和风险，但后者因是免税而基本不涉及。《离岛免税政策》甚至突破了2008年海南省商务厅在《关于在海南实施自由贸易区政策有关问题的报告》中提出的“一线放开、二线管住”的概念。该报告写到:“内地进岛商品视为出口，岛内商品进入内地视为进口”。然而，《离岛免税政策》中有乘飞机离岛、免税店购物、限次、限值、限量和限品种等规定，因此它当然不是自由岛政策。

(三)旅客购物制度对我国相关税收的影响

“关于在中国实施海外旅游者购物退税政策的提案”2002年被列为全国政协的重要提案之一［2］。《若干意见》提出了“逐步将海南建设成为国际购物中心”。甚至海南学者提出了建立海南日用消费品免税区的构想，即“在全岛范围内对海内外旅游者及本岛居民实行日用消费品免关税、消费税和增值税的政策”［3］。那么购物退免税制度对我国税收的影响如何?

按照入世承诺，我国2009年最惠国关税税率总水平为9．8%。同年我国通过履行一系列自由贸易协定和关税优惠协定，实施比最惠国税率更优惠的协定税率和特惠税率，其中协定税率相对于最惠国税率平均优惠幅度如下:东盟10国约80%;智利超过80%;巴基斯坦约37%;新西兰超过40%;韩国、印度、斯里兰卡、孟加拉和老挝约23%;新加坡约75%;港澳零关税。对41个最不发达国家的部分商品实行特惠税率，其中绝大多数商品实行零税率。此外，ECFA已签署，也不排除今后我国对外达成一批协定税率的可能。从其他税收的角度看，有学者从境外旅客购物离境退税的角度测算，认为“可增加国家税收”［2］。更有学者测算了实施购物退税带来的税收增加和退税支出，得出结论为“收支相抵，实施购物退税后带来税收收入净增加”［4］。然而，国内尚未有人就旅客购物甚至“日用消费品免税区”的购物退免税制度对我国税收的影响作出全面和系统的评估。

二、境外旅客购物离境退税制度的完善

(一)“境外旅客”的认定标准

《若干意见》使用“旅客”而非“游客”这个概念是准确的。从字义上说，旅客来岛目的是广泛的，而游客来岛仅为旅游的目的。坚持适用旅客这个概念，有助于避免征税机关与旅客之间可能发生的主体适格性争议。境外旅客应被理解为“从中国大陆包括海南岛的中国关境外入境的旅客”。因此，境外旅客应包括:(1)具有外国国籍的旅客即外国旅客，其身份认定依据其持有的有效护照。(2)具有港澳台居民身份的旅客，其身份认定依据其持有的有效旅行证件。在经贸政策上，我国相关法律历来将港澳台居民视为“外商”，如《中外合作经营企业法实施细则》第57条和《外资企业法实施细则》第82条规定:“香港、澳门、台湾地区的公司、企业和其他经济组织或者个人以及在国外居住的中国公民……参照本实施细则办理”，并先后公布了相关单行法规，如国务院《关于鼓励台湾同胞投资的规定》和《关于鼓励华侨和香港澳门同胞投资的规定》。从学理上说，将港澳台居民作为境外旅客对待给予购物离境退税，与对外国旅客购货离境退税的机理和效果是同样的。(3)从国外入境的具有中国国籍的旅客。由于历史等复杂原因，中国是有最多海外人口的国家。从法律上看分为两类，即华人和华侨。按照我国《国籍法》第9条规定，华人是指“定居外国的中国公民，自愿加入或取得外国国籍的，即自动丧失中国国籍”，即其身份是外国旅客。华侨是指具有中国国籍但侨居国外的中国公民，其身份是境外旅客而非外国旅客。在经贸政策上我国相关法律历来也将华侨视为“外商”。同理，将华侨与外国旅客同等对待的机理和效果也是同样的。

(二)“货物”内涵的扩展

厘清货物的内涵关涉到退税的客体对象。目前我国免税商店经营的一般是品种有限的进口货物和本国特色产品两大类，而在离境退税制度下的货物是国货。完善的离境退税制度中的货物就不能仅限于上述商品，而应包括:(1)按照我国《进出口货物原产地条例》第4条规定的12类原产于海南和内地的货物，即国货。(2)进口货物和在海南经过微小加工或者处理的进口货物，即洋货。按照上述条例第5条的规定，在确定货物是否在一个国家(地区)完全获得时，不考虑三类微小加工或者处理。(3)原产于外国的货物在海南经过加工或生产而发生“实质改变”的“混合货物”。WTO《原产地规则协定》第2条第1款第1～3项授权其成员可以适用税则归类改变标准、百分比标准、制造或加工工序标准的任何一个标准或其组合，来确定该货物是否具有实质改变。我国上述条例第6条规定“以税则归类改变为基本标准;税则归类改变不能反映实质性改变的，以从价百分比、制造或者加工工序等为补充标准。”进口货物在海南经过实质改变后就是国货了。

(三)“离境”的界定标准

根据海关总署《对免税商店及免税品监管办法》，除开外交人员免税商店之外，口岸免税商店、运输工具免税商店、市内免税商店、供船免税商店的销售一般限于“关境”时段。这都是指既定品种的免税商品的限量销售，旅客不需办理退税手续，因此对旅客并无不便。《离境退税政策》规定境外旅客要取得退税，应当“由境外旅客本人随身携运出境”。而《退税物品目录》中很多物品是不便“随身携运”的，如各种家用电器。因此这种“离境”规定尚待改善。那么离境应如何界定?若广义地界定，既不影响国家关境制度，也不损害国家利益，给予了旅客便利，能促进旅客购物。因此离境应界定为指货物在法律意义上离境，如货物已办理出关手续包括托运和邮寄手续即是“离境”，并不要求货物在地理上即刻离开海南;也不要求旅客同时离开，或者说旅客仍在海南或内地旅游度假、探亲访友或公干等，不影响“离境退税”的所有离境条件已经符合。

(四)“退税”的税种和幅度的放宽

国货的离境退税问题。(1)国货不涉及退还进口税(包括进口关税、进口环节增值税和进口环节消费税，以下同)，因为没有发生进口环节。(2)国货是否应缴纳出口税?一般而言，各国均实行“奖出限入”的政策，一般货物出口不征出口关税;我国《增值税暂行条例》第2条规定“出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外”;我国《消费税暂行条例》第2条规定消费税的缴纳环节是“生产、委托加工和进口”。因此，在《退税物品目录》中列明的21类货物都不征出口关税、出口环节增值税和消费税。(3)国货离境退税是仿效我国出口退税退还某些流转税。《离境退税政策》规定21类货物退还在销售环节的增值税11%，显然偏低，如2009年我国综合出口退税率约13%，且离境退税还不包括消费税，这是因为我国的消费税基本不在销售环节课税，不便退税，仅金银首饰在零售环节课税5%。在学理上，“购物退税是根据消费地原则将境外游客购买并出境消费的商品视为出口，从而退还相应的间接税”［5］。“税收中性原则严格落实到出口退税政策上，应体现为对出口产品所含的国内流转税进行彻底退税，退税率与征税率完全一致，这应是出口退税机制的理想目标”［6］。

洋货的离境退税问题。《离境退税政策》尚未涉及到洋货。洋货的原产地不同，花色、样式、品种、质地各有千秋，能满足境外旅客的个人喜好和各取所需。在该政策的完善过程中也应包括洋货的离境退税制度:所有洋货放量销售，退还或免征全额进口税，不征出口税。从“保护关税”的角度看，该洋货没有在境内消费即没有挤占国内市场，海关不存在需要征收保护性进口关税的理由;从“财政关税”的角度看，该洋货的进口是基于境外旅客购买后携带出境的应然性，若征收进口税则境外旅客不愿购买，进口商就不会进口该货物，对该货物的财政性关税也无从征收;若承诺该货物进口后被境外旅客购买携带出境就退还进口税，则该货物进口和复出口的事实就会发生。尽管国家没有获得关税利益，仍获得了其他税收利益，同时该货物的各环节商人也得利。同理，国家也可考虑对该货物退还销售环节的全额消费税(如首饰)和增值税。“根据间接税的属地原则，各国的消费者只负担本国的纳税，没有义务承担别国税收，而对货物出口征税就等于一国政府向他国消费者征税”［6］。

培养员工具备良好的心理素质，是当今服务行业要求员工必备的职业素养之一。培训公寓是典型的服务性部门，员工每天都会遇到突发的、需要及时处理的疑难问题。这样员工会长期处于紧张状态，导致心理承受力差，严重影响服务质量。针对这种情况，培养员工良好的心理素质就显得尤为重要。

“混合货物”的离境退税问题。《离境退税政策》也未细化到该类货物的退税制度。从促进海南的加工业和制造业等角度考虑，应将此类货物的退税制度加以完善:(1)在海南经过微小加工或者处理的进口货物仍是洋货，也应对该货物中的“国产成分”比照国货退税和对其中的“外国成分”比照洋货退免税。(2)发生实质改变的进口货物是国货，应整体给予销售环节的增值税退税;对其中的“外国成分”可以仿效我国的保税机制处理，如我国的保税区、保税物流园区、综合保税区、保税港区、保税物流中心、出口加工区等保税机制。2009年2月25日，国务院通过的《物流业调整振兴规划》，提出了加快发展国际物流和保税物流。

上述退免税制度的设计，也是符合WTO机制的。如GATT第6条第4款规定:“在任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，不得由于此类产品被免除在原产国或出口国供消费的同类产品所负担的税费或由于退还此类税费而征收反倾销或反补贴税。”GATT附件九《注释和补充规定》第16条规定:“免征某项出口产品的关税，免征相同产品供内销时必需缴纳的国内税，或退还所缴纳数量相当的关税或国内税，不能视为一种补贴。”

(五)“退税”适用的购货场所的扩展

目前，海南服务于境外旅客离境购物的机制主要有:(1)海南原有口岸免税商店(海口美兰机场和三亚机场)、运输工具免税商店(海口美兰机上和三亚机上)、供船免税商店(海口秀英港)等免税店制度。这类免税店不是服务于境外旅客购买国货离境退税的，而是品种有限的进口货物和本国特色产品供应外国旅客、港澳台同胞、华侨华人、远洋海员、出国人员等。(2)2008年4月国务院批准海口、三亚、琼海、万宁四市开办四家市内免税商店，旨在方便境外旅客购物。但这仍是传统的机场、机上、供船、客运、陆路口岸和市内六大类型免税店制度之一。(3)作为境外旅客购买国货的新型退税商城，目前海南只有三家试点定点商店即海口的生生百货、民生百货和三亚的夏日百货。(4)海口、三亚两地各开设一家离岛免税店进行试点，其中三亚免税店在原属离境市内免税店基础上，增加其离岛免税店功能。

综上可知，海南目前在便利旅客购物制度上并没有突破性进展。在完善过程中可能有两种较好的选择:(1)在海南全境实施购物退税。那么免税商店的作用如何?免税商店仍具有其独特的优势，如免税商店主要是洋货店;专为进出境旅客服务;购货是免税商品，省却了退税手续;可以收取外汇或人民币;基于专营，商品质量有保障。(2)整合免税店制度。如扩大免税店的服务功能，将允许退税的国货纳入其销售范围，且可以实行免税。这两种选择孰优孰劣?尽管在海南全境实施购物退税对旅客有最大的便利，但“在我国目前诚信纳税意识有待加强的情况下，还需要吸取出口退税改革过程中曾出现的出口骗税风行一时的教训。这就需要税务部门选择纳税业绩等方面较好的销售商，并把它们统一纳入税务部门的监控网络中来。……这是该项制度正常运转的重要前提”［7］。因此，整合免税店制度是较佳的改革选择，这样能够在稳中求变，取得方便旅客和便于监管的双赢效果。

三、离岛旅客免税购物制度的完善

(一)“离岛旅客”的释义

《离岛免税政策》的适用对象使用了“国内外旅客”、“国外旅客”、“国内旅客”、“非岛内居民”和“岛内居民”等用词，其中“非岛内居民”与“岛内居民”相对应是界定清晰的用词，而其他用词则是可以改善的。如“国内旅客”不如使用“内地旅客”以区别于“岛内居民”;“国外旅客”不如使用“境外旅客”，因为在税法上，“境外”可以理解为“税境”和“关境”之外从而可以规避主权内涵。此外，“境外旅客”也应明确细化为外国人、华人华侨、港澳台居民。

在《离岛免税政策》中，离岛被界定为货物“由旅客本人乘机随身携运离岛”但“不包括离境”。这与离境退税政策中规定的“由境外旅客本人随身携运出境”是一致的。但这都会对境外旅客造成窘境:(1)就离境退税而言，境外旅客离境退税条件如图所示:境外→海南岛→境外;或境外→内地→海南岛→境外;或境外→海南岛→内地→海南岛→境外。(2)就离岛免税而言，“随身携运”和“离岛不离境”的双重条件规定在文意上应理解为:境外→海南岛→内地。也就是说，境外旅客必须在海南岛入境，然后将免税货物携入内地，而不能在海南岛离境。正如笔者在上文所建议的，应将“离境”和“离岛”界定为指货物在法律意义上离境或离岛，只有这样才能避免这种窘境，便利境外旅客购物。此外应从“离岛不离境”中删去“不离境”字样，从而将境外旅客离境和离岛购货制度贯通。

(二)“离岛”方式的扩展

《离岛免税政策》的适用条件之一是“乘飞机离岛”。作出这种规定的主要考虑可能是机票记名，从而具有确认旅客身份的便利。但这种规定限制了可以享有该政策的旅客的适用范围，从而将部分旅客排斥于外。一般而言，该规定对于远程旅客的排斥性不强，因为他们的离岛方式一般是乘飞机;而对于部分辗转于港澳和海南岛近邻省市经由海路和陆路旅行的旅客，该规定有较强的排斥性，不利于“数小时”旅游圈的联动发展。此外，从我国《反垄断法》的角度看，该规定在离岛环节人为地法定了航空业的客运垄断地位，对海路和陆路客运业形成歧视，从而违反了公平竞争的市场法则，也不利于航空业提高管理、经营和服务水平。从我国《消费者权益保护法》的角度看，该规定将“乘飞机”与“离岛免税”挂钩，从而部分剥夺了消费者选择交通工具和选择消费品的消费选择权。

(三)限次、限值、限量和限品种规则的放松

在性质上，购物离岛免税不是国际惯例，也不是一项中性政策，而是国家对海南国际旅游岛建设的特殊支持。其本质是国家税收利益转移为旅客享有和海南基于其偏移效果而受益，比如能吸引更多旅客来海南旅游和购物，从而加速海南的经济发展。但比较而言，《离岛免税政策》在某些方面的规定仍属偏严。比如韩国济州岛金额限值为40万韩元(约合人民币2 300元)，每年限6次，免税品范围包括国内外商品，但不包括本岛的纪念品或土产品。日本冲绳岛限值20万日元(约合人民币16 000元)，不限次，免税品是除烟草外的进口品，但酒和香水限量。台湾澎湖县限值3万新台币(约合人民币6 700元)，除开频繁进出者另有制约规定外原则上不限次，免税品包括国产品和进口品(烟酒另算)。

作为平衡国家、地方、旅客三方利益的妥协，《离岛免税政策》在完善过程中，可以在限值、限次、限品种上逐步放松，比如限值8 000元、原则上不限次、扩大免税品清单等。

四、结 语

无论怎样评析旅客购物退免税制度，它在我国都具有开创先河的重要意义。

目前，实行购物退税有50多个国家，在各国贸易发展过程中已形成一项重要的国际惯例［8］，此外我国也有出口退税和免税店制度可以借鉴。然而，基于海南旅客结构的主因和离境退税政策偏于保守，该政策对于海南国际旅游岛建设的促进作用十分有限，因此需要做出较大改善。离岛免税仅在冲绳、济州、澎湖等少数岛屿实施，可供参考的经验较少，但现行政策相当优惠。基于海南旅游业严重依赖国内旅客的现实，该政策的实行及其完善对于海南国际旅游岛建设具有重大促进作用。

毋庸置疑，旅客购物制度的优化对于推进海南国际旅游岛建设具有直接的效用，但它也只是其制度性因素之一，仍有许多制度性和非制度性因素制约着海南国际旅游岛的发展，有待进一步研究和探讨。

［1］陈丽君，郑天祥．港澳自由港与低税率经济制度比较研究［J］．中山大学学报:社会科学版，2003(6):112－116．

［2］徐海军．海外旅游者购物退税政策思考［J］．旅游学刊，2003(5):5－9．

［3］迟福林，甘露，何冬妮，等．建立海南日用消费品免税区［J］．今日海南，2009(7):10－12．

［4］张京萍，翟文兴．现阶段我国应实行入境旅客购物退税制度［J］．税务研究，2008(7):49－52．

［5］陈洪宛，孙俊．入境游客购物退税的国际比较及对我国的启示［J］．中国财政，2009(23):67－68．

［6］朱大旗，李岳．论出口退税制度的法理基础——税收中性与税收调控的结合［J］．法学杂志，2005(1):54－57．

［7］刘隆亨，孙健波．我国建立境外旅客购物离境退税制度研究［J］．税务研究，2010(5):49－52．

［8］潘明．我国免税业发展状况及相关政策分析［J］．地方财政研究，2009(11):47－51．

On the Tourist Duty-Free Shopping System in Hainan International Tourism Island and System Perfection

ZOU Li-gang

(Law School，Hainan University，Haikou 570228，China)

In the establishment of shopping departure tax refunding system，lots of international experiences can be learnt and the system of duty-free shop and export tax refunding be referred to，but the existing administrative policy in China is somewhat conservative and needs great reform．As for the shopping departure tax refunding system from Hainan Island within China，although experiences are rarely found and a good many improvements are still in need，Hainan province offers a quite favorable policy．So，the practice of tourist duty-free shopping system Hainan is of great significance to the establishment and perfection of the related system in China．

Hainan;International Tourism Island;tourist duty-free shopping;system perfection

D 927

A

1004－1710(2011)06－0001－06

2011－01－04

国家社科基金项目《“海南国际旅游岛”建设立法保障研究》(批准号10BFX068)和海南大学“211工程”三期重点学科建设项目《海南经济特区体制机制创新研究》的阶段性成果。

邹立刚(1955－)，男，湖南长沙人，海南大学法学院教授，主要从事国际法研究。

［责任编辑:王 怡］