财务会计与税务会计公允价值的比较及其相互借鉴

任坐田,陈 慈

(浙江财经学院会计学院,浙江 杭州 310018)

为使企业提供相关、可靠的会计信息,2006年财政部出台的基本准则和38项具体会计准则,适度、谨慎和有条件地引入公允价值计量属性。为保证国家财政收入与公平纳税,企业所得税法及其实施条例在采用历史成本计价的基础上,对非货币形式取得的收入等采用公允价值进行计量。财务会计与税务会计均应用了公允价值计量属性,但两者在使用中既有共性,也存在着一定的差异,本文试作一比较,并就两者相互借鉴作一思考。

一、财务会计与税务会计在公允价值计量属性的差异比较

(一)财务会计和税务会计公允价值的涵义及表现形式的不同

1.财务会计公允价值的涵义及表现形式。世界各国及有关国际组织对公允价值的界定不尽相同。美国会计准则委员会 (FASB)在财务会计准则第157号准则 (SFAS157)中将公允价值定义为:“在计量日,报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。”国际会计准则理事会 (IASB)在国际财务报告准则中将公允价值定义为:“公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国财政部颁布的《企业会计准则》中将公允价值定义为“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”[1]

由上述机构对公允价值所下的定义可以看出,公允价值并不是主观对非货币财产的评价,而是参考各种客观标准后所确定的,它包括以下几层意思:(1)公允价值是在公平交易中形成的,而且进行的交易是自愿的,交易双方是熟悉情况的,在强迫的交易或清算过程的交易形成的金额也就不能算作公允价值;(2)公允价值计量的对象是全面的,资产和负债都具有公允价值;(3)公允价值的交易及交易双方,并不一定是特定的或现实的交易及交易双方,可以是假定的或虚拟的交易及交易双方,它的价值可以通过估值技术来确定。公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认,正是由于公允价值是理性双方自愿达成的交易价格,所以其确定并不在于业务是否真正发生,而在于交易双方在信息对称的情况下对市场中某项资产真实价值进行合理估计并达成一致形成一个公允价格。而在关联方交易中,由于关联方关系有可能存在不平等,不平等关系下的交易一般是不公平和不公允的,因此要特别关注的是关联方的资本交易、非货币性交易、企业并购交易、资产租赁交易、金融工具交易等的计价是否公允。

因此,财务会计的公允价值是一种强调公平交易、熟悉情况及自愿情况下的脱手价格,而非强制、清算和关联交易而产生的迫售价、清算价和关联交易价。它也是一种估计价格,是买卖双方意欲成交的现行交易达成的金额。它所反映的是一种模拟市场价格,在尚未交易和非清算的情况下,采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产或者负债项目的价值进行近似市场定价的评估,从而试图得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产或负债项目的静态价值。从表现形式来看,它并非特指某一种计量属性,而是涵盖了其他几个计量属性,市价、历史成本、重置成本、可变现净值、现值都可以是公允价值的表现形式。因此,公允价值并非真正的“价值”,而是在资产负债表日对有关资产或负债价值的估计。

2.税务会计公允价值的涵义及表现形式。税务会计的公允价值,是指按照市场价格确定的价值[2]。它涵盖的计量属性,就是现行市价。现行市价是指根据目前公开市场上买卖双方都能接受的成交价格;在资产评估业务中,是采用与被评估资产相似的或可比的参照物的价格来确定被评估资产的价格。

税务会计中公允价值的应用十分广泛。企业所得税的公允价值原则,亦称“独立交易原则”、“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等,是指企业经营中的商品交易价值,应按照市场公允价值确定。按税法规定,对企业视同销售行为以及纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低、又无正当理由时,应按现行市价确认其计税基础。如果企业与关联方进行交易,应将关联方视同完全独立的无关联关系的企业或个人,依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配。关联方之间按照无关联关系企业或个人在相同或类似条件下确定的交易价格,可以视作正常交易价格。独立交易原则目前已被世界大多数国家的所得税法所接受和采纳,成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。

税务会计有时也接受重置成本计量属性,如企业盘盈资产的计价。重置成本是现在购置与原资产相同或相似资产需要支付的现金与现金等价物,可以类似为市价。但税务会计并不接受财务会计中的可变现净值和现值,因为税务会计一般情况下不承认减值准备,这是由于税务会计信息强调可靠性和确定性,不接受不确定性要求所决定的。

(二)财务会计与税务会计在公允价值运用范围上的不同

1.财务会计公允价值的运用范围。在我国现行会计准则中,尽管是适度、有条件地运用了公用价值计量属性,但它既适用于资产也适用于负债。如交易性金融资产、交易性金融负债等金融工具按公允价值计价;而投资性房地产、非货币资产交换、债务重组等在满足相应条件下可以采用公允价值进行计价;对偿还期限较长负债可按预计未来现金流量的现值,即现时公允价值来入账。公允价值计量属性既可用于初始计量,也可用于后续计量。比如交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产等金融工具的计量就是如此。

财务会计信息主要是为了有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测,也就是企业提供的会计信息能够实质性地影响信息使用者的决策行为,满足信息使用者的决策需要。而采用公允价值计量,正好可以将没有历史成本的金融衍生工具,在历史成本下无法计量的无形资产如知识产权、人力资源纳入财务报表信息,使财务报表信息更加全面地反映出企业财务状况和经营成果以及所面临的风险。

2.税务会计公允价值的运用范围。在税务会计中,坚定不移地要求采用历史成本计价。一方面考虑到历史成本所特有的优势性,即客观性、可验证性或可核实性、资料易于取得、核算简单明了等优点。另一方面,历史成本的固定性符合了税务会计核算的确定性原则。只有在历史成本无法确定时,才不得不用公允价值,而且仅仅限于资产,不包括负债。如对于纳税人以产品分成方式取得的收入、以非货币形式取得的收入,包括存货、固定资产、生物资产、投资性房地产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及债务的豁免等,按照公允价值确定其收入。

税务会计运用公允价值只涉及初始计量,往往不会涉及公允价值的后续计量,它要求会计数据的确定性和可验证性,以减少企业的涉税风险。税务会计的这一特性决定了其在计量上只能较多地采用历史成本,非到万不得已就不使用公允价值。

(三)财务会计和税务会计在公允价值确定方法上的不同

1.财务会计公允价值的确定方法。在财务会计中,公允价值计量是指资产、负债按照公平交易中交易双方自愿进行的资产交换或者是债务清偿的金额进行计量,但在少数情况下也会采用估值技术来确定公允价值。公允价值的确定主要分为三个层次:第一,市价法。利用相同资产或负债在活跃的参照市场上的报价来估计公允价值;第二,类似市价法。如果无法取得相同资产或负债的活跃市场报价,可采用类似资产或负债的活跃市场报价,并进行客观的、恰当的调整;第三,现值法。若在活跃市场上没有相同或类似资产负债的报价,或者与类似资产或负债的差异无法客观确定,则采用市场法、收益法和成本法 (传统现值法、期望现金流现值法或其它估计方法)等多种估价技术确定未来现金流量,采用适当的折现率确定折现金额作为公允价值。

2.税务会计公允价值的确定方法。在税务会计中,对财务会计公允价值的估价方法只接受前面两个级次[3]。同时在实际操作中,即使前两个级次也不能自行选择或判断,而是由主管税务机关决定的。此外,在有些情况下,如发生视同销售、关联交易、货物出口时,税务机关或海关根据不同情况,要按照不同的方法来确定其基本类似的公允价值。第一,在视同销售中不能获得销售额,或者纳税人提供劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,按照税法的要求,税务机关按照如下顺序来核定其视同销售部分的销售额或营业额:(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(3)按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×(1+成本利润率),如果属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。其中成本利润率一般确定为10%,属于从价定率征收消费税的货物,成本利润率由国家税务总局确定。第二,税务机关在核定关联交易的问题时,主要按照下列顺序来调整其计税收入额或者所得额:(1)按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格;(2)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所取得的收入和利润水平;(3)按照成本加合理的费用和利润。第三,当出口货物的成交价格不能确定时,海关估定完税价格的方法分为如下四个层次:(1)同时或大约同时向同一国家或地区出口的相同货物的成交价格;(2)同时或大约同时向同一国家或地区出口的类似货物的成交价格;(3)根据境内生产相同或类似货物的成本,利润和一般费用、境内发生的运输及其相关费用、保险费计算所得的价格;(4)按照合理方法估定的价格。

(四)财务会计和税务会计的公允价值表示的时间概念不同

1.财务会计公允价值的时间概念。公允价值本是资产评估中所用术语,是资产评估基准日符合市场价值定义的条件下,市场上能够合理形成的最可能价格。财务会计的公允价值是指在计量日,由正常的商业考虑推动的,按照公平交易出售一项资产时企业应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计。前已述及,公允价值是一种脱手价值,它强调了公允价值具有较强的时效性,即“在计量日”这一特定日期。财务会计通过公允价值计量出现了大量未实现且未涉及现金流量的损失或收益。同时,在确定公允价值时,除了市价和类似市价两个层次以外,还通过估值技术来确定,而估值技术所确定的往往是现值。这表明财务会计的公允价值更侧重于面向现在和未来某一特定日期的价值,因此它是一个时点指标,具有变动性的特征。

2.税务会计公允价值的时间概念。税务会计依据税收法规,讲求的是“真实可靠”,因此它更加侧重于历史成本,在确定公允价值时,尽管也接受了财务会计确定公允价值的前两个级次,但是否完全接受还取决于税务机关是否觉得真正公允,否则它就宁愿采用过去一定时期中发生的相同或类似交易的平均价格作为其价值反映。即使是采用税法估值技术确定的,也是按照固定的产品成本利润率作为销售价格,而不是现值,说明它更重视可以预见的、确定的事项。因此,税务会计的公允价值是兼具时点与时期指标双重特性,具有确定性的特征。

二、财务会计与税务会计公允价值计量属性的缺陷

公允价值的确定是会计计量中的难点,财务会计与税务会计在公允价值的计量上作出了努力,动态及时地反映企业价值量上的变化,满足了会计信息使用者决策的需要,对此本文不作讨论,以下主要分析其不足。

(一)财务会计的公允价值计量属性存在的缺陷

1.财务会计公允价值计量属性在一定程度上逾越和违背了现行的会计理论体系。体现在以下四个方面:一是采用公允价值计量时,企业需要将市场行为、市场其他核算主体交易活动纳入核算,这并不符合传统会计主体假设,使会计信息无法反映单一核算主体财务状况和经营结果。二是在使用公允价值计量属性时,企业需在交易事项未发生时就对会计要素重估或调整,并不符合权责发生制会计确认基础。三是公允价值计量属性要求在市价上升时应该确认资产收益,背离会计稳健性原则。四是按公允价值来计量,交易事项未实现时确认收入,违背收入确认会计准则,因为此时交易未完成,出售方的责任未履行,与售出资产相关风险未转移。因而,公允价值计量在市场发生不寻常波动时,会在一定程度上降低会计信息的可靠性,致使会计信息无法客观公正地反映核算主体的真实状况。

2.财务会计公允价值确定技术也存在着一定的缺陷。体现在三个方面:第一,由于公允价值的确定技术的第一层次是依托于市价的,在市价遭到人为操控时,公允价值在正常交易下形成的价格这一点就无法实现。第二,公允价值要求在活跃的市场环境下取得的市价才是真正公允的,一旦不具备活跃市场,公允价值所获得的数据就不再公允,这使得公允价值的广泛应用受到阻碍;第三,公允价值可以通过一定的估值技术来获得,但是估值技术并不是确定的,不同的估值模型会得出不同的数据,因此它的公允性也是不确定的。一些金融工具和多数非金融工具的公允价值计量要部分或全部依据预期数据和估值技术,即“按模型计值”,给恶意利润操纵以空间,是公允价值计量的软肋[4]。安永会计师事务所 (Ernst&Young)认为“按模型计值”不是公允价值,因为它基于预测而非事实,预测终归是预测,不论来自管理层还是估价师,它有内在主观性,只反映部分人观点而非市场观点,缺乏中立性①Ernst&Young.How Fair is FairValue[R].2005:425.。

3.财务会计的公允价值易受市场波动的影响。在市场波动的情况下,实物资产在一定时期前后波动幅度不会很大,所以以某一时点公允价值来计量实物资产对企业财务状况影响不会太大;而一些金融资产 (特别是衍生金融资产),受人为因素影响比较大,尤其是人们心态的影响,其价格往往偏离价值,如1987年10月19日的“黑色星期一”使美国道琼斯指数大跌22.62%,2000年科技股泡沫破灭使华尔街股价大幅缩水,皆由于人们一时信心不足,在恐慌心理作用下,将其所持金融资产以远低于其真实价值的恐慌价格变现所致。在2008年美国次贷危机演变成金融危机后,有人认为公允价值是危机元凶,美国国会要求修订公允价值会计准则,改变对金融资产的计价,而事实上公允价值在金融危机中并非元凶而只是起了推波助浪的作用。所以,在经济发展平稳时期,财务会计以公允价值计量金融资产的稳定性尚可;在经济波动期,人们信心过度或信心不足时,公允价值易受人们的心态所左右,会严重背离资产的实际价值。

(二)税务会计的公允价值计量属性存在的缺陷

税务会计的公允价值也并非完善,同样也存在一定的缺陷。第一,税务会计的公允价值存在着人为因素。比如在视同销售中,税务会计上公允价值的确定分为三个层次分别为:(1)平均市价; (2)平均同类市价;(3)利用成本利润率来计算 (估值模型)。它的第一层次是依托于市价来确定的,因此也存在着与财务会计中的公允价值类似的问题,在市价的确定上会存在一定的人为因素。第二,税务会计的公允价值计量属性应用上存在局限性。税务会计中的公允价值强调的是公平公正的交易下,它更适用于实体经济之间的交易而不是资本市场上的交易。因此它的公允价值相比财务会计上的公允价值更具有可靠性,也使得它只能局限于实体经济上,而不适合应用于资本市场。第三,税务会计中的公允价值确定技术不够完善,主要体现在两个方面。一方面,它是基于活跃市场这个大前提下,因为活跃市场上取得的市价才是最为公允的,但是在税务会计中的公允价值并没有活跃市场这个条件。另一方面,它的估值模型不够科学,比如成本利润率模型中,采用的都是统一的固定的比率。

三、财务会计与税务会计公允价值计量属性的相互借鉴

财务会计与税法是相互影响的,财务会计不会完全接受税法观念,以避免会计理论前后矛盾[5],但财务会计与税法为导向的税务会计两者间可以相互借鉴,以弥补彼此在公允价值计量上的不足。

(一)公允价值使用范围上的借鉴

财务会计的公允价值既使用于实体经济,也使用于资本市场。而税务会计公允价值的使用上主要还是局限于实体经济,这是值得税务会计借鉴的地方。税务会计要注意公允价值在资本市场上的使用,以保证税款征纳的公平性。目前在资本市场上有活跃市价的交易中,税务会计基本上接受了财务会计的公允价值理念,但对尚未上市交易的金融工具则还没有接受,如对非上市公司的股权激励由于某种原因公允价值很难取得,故只能按照其净资产为基础确定其价值征纳税款。

(二)公允价值确定技术上的借鉴

在SFAS157公允价值级次中,第一层次计量基于能定期获得并可核实的活跃市场报价,是完全可靠的。第二层次计量基于报价之外的其他直接或间接可观察市场参数,它们是可核实或有可核实依据的;虽然相关调整或模型选择会掺入主观因素,但一般对计量结果影响较小,因而第二层次计量是基本可靠的。黄世忠 (2007)[6]认为,第一层次和第二层次计量信息比历史成本计量信息更可靠。第三层次计量基于不可观察参数,即主体估计和判断,其可操纵性较高,可靠性令人质疑,为此FASB为三级计量设置了两条门槛。由于公允价值的使用是一种趋势,为避免财务会计公允价值第三层次的确定上过于依赖模型,增强公允价值的稳定性,减少波动性,增强可靠性,减少估值技术和未来现金流量折现的难度,可以借鉴税务会计的确定方法,利用成本利润率来确定,但成本利润率不应该是固定不变的,而是随着市场的波动由物价或税务部门通过调查确定并定时公布。

税务会计公允价值的确定技术需要借鉴财务会计的方法,绝对不能认为公允价值估计过程充满了假设和判断就简单地认为公允价值不再可靠,而应根据相关市场条件及其确定方法来判断。只要市场是有效的,评估技术是可靠的,评估机构能够从客观、独立的立场出发作出专业判断,公允价值的信息应该视为可确定的。

(三)制定公允价值的操作指引上的相互借鉴

财务会计对公允价值计量分为三个层次,应区分不同类别的资产,根据计量特性,对其公允价值计量方法制订相应的操作指引。目前,我国财务会计除部分金融工具采用公允价值计价外,其他资产上适度、有条件地应用公允价值计价,但实际工作中不同资产究竟应该应用哪一层次进行计量尚有难度,需要制定具体操作指引。

税务会计在使用公允价值的层次上思路是非常明确的,税法明确要求按照级次使用,只有上一级次的公允价值无法取得的情况下才能使用下一级次,因此使用时刚性较强,这一点在制定财务会计公允价值操作指引时可以进行借鉴,以避免一些公司利用公允价值操纵利润。

(四)使用公允价值的内部控制程序上和外部监督的借鉴

财务会计对上市公司采用公允价值计价的每一级次制定操作指引后,为防止企业选择对自己有利的计量方法,尚需完善内部控制程序,以保证该各级次计量的实施,同时还应该在一定程度上接受外部的监督,如会计师事务所的审计监督,社会公众的监督等。

税务会计公允价值使用级次严格受到法律的约束,控制程序上应该是非常严格的,这点值得财务会计的借鉴;但税务会计公允价值内部控制程序是否完全执行到位,目前是税务机关独家认定的,为此应该借鉴财务会计的做法,接受外部监督。

(五)公允价值信息披露上的相互借鉴

财务会计公允价值的确定上,要注意确定方式的信息披露。在投资者缺乏理性,公允价值波动幅度较大的情况下,计量日信息的偶然性较大,因而应借鉴税务会计披露近期公允价值的信息的方法,以使非市场因素显性化。

税务会计要借鉴财务会计的信息披露制度,提高纳税信息的透明度。目前财务报告提供纳税人纳税信息仅仅限于基本纳税数据,缺乏纳税数据的计算过程,披露的信息数量少且透明度低,采用公允价值计税的信息更是无从了解,而投资者、社会公众对企业纳税信息的了解只能通过财务报告,无其他了解信息的相应途径。因此,财务报告中应加强税务会计信息的披露。

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 [M].北京:人民出版社,2008.

[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例立法起草小组.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南 [M].中国财政经济出版社,2007.

[3]盖地.税务会计计量属性与财务会计计量属性的比较 [J].会计研究,2009,(4).

[4]于永生.公允价值级次:逻辑理念、实务应用及标准制定 [J].审计与经济研究,2009,(4).

[5]于长春.税务会计研究 [M].大连:东北财经大学出版社,2001.

[6]黄世忠.公允价值的十大认识误区 [N].中国证券报,2007-5-10.B02.