基于价值链的集成成本管理系统

殷俊明，王跃堂

（1.南京大学 管理学院，江苏 南京 210093；2.南京审计学院 会计学院，江苏 南京 210029）

一、价值链与价值链会计研究的缘起与发展

对价值链的研究源于供应链。供应链研究发轫于20世纪50年代的物流学，70年代发展为物料需求计划［1］。进入80年代后，迈克尔·波特在“五力”模型中揭示了企业和它的供应商、竞争者、替代者、产业潜在进入者及顾客之间的对立和竞争，许多企业采取了对其它企业的投资、兼并、控股的“纵向一体化”管理以增强价值支配能力。电子数据交换技术（EDI）、准时生产制（JIT）、计算机辅助设计（CAD）、柔性制造系统（FMS）、企业资源计划（ERP）的出现加快了供应链的发展进程，使得组织结构逐步从“纵向一体化”向“横向一体化”转变。而20世纪90年代末以来，互联网使供应链中所有成员之间得以产生实时信息流，并且获得了在供应网络中与所有各方甚至竞争对手合作的能力。这一阶段供应链管理基于信息技术，朝着敏捷化、集成化方向发展，供应链管理进入网络化和集成化时代。集成供应链管理（ISCM）克服原有的采购、生产、销售之间的障碍，将企业内外供应链集成起来，力求达到整个供应链全局的动态最优。

在供应链管理的推动下，价值链理论和实践也迅速得到发展，市场竞争不再仅仅是企业之间的竞争，更重要的是价值链之间的竞争。迈克尔·波特将企业的价值创造活动划分为五种基本活动和四种辅助活动，并将价值链分析和管理作为企业获取和维持竞争优势的重要手段，一条完整的价值链承载着工作流、物流、资金流和信息流［2］。建立于传统产业经济假设下的成本管理思维，即将成本工作重心定位于企业内部固定的价值活动安排的模式，在全球竞争中催生的价值创造新方式下被重新改写，即企业的战略管理范围应该是覆盖供应商、合作伙伴、客户等联合体共同构筑的整个价值创造系统，追求企业、供应商、客户之间的和谐与共赢，创造一种持续改进的顾客价值管理能力，与此相适应，基于价值的管理（Value Based Management）理念得到了学术界和企业界的广泛认同。基于价值的管理有利于系统整合企业供应链上的各种资源，真正实现财务业务一体化。然而，我国企业长期以来受到计划经济体制的制约以致价值管理难以得到有效推行，在经济全球化和信息革命的推动下，面对弱化的外部治理结构和僵化的内部管理体制，基于价值链的集成管理将成为企业管理的重心和赢取竞争优势的根本途径。

会计学作为价值计量的一门应用学科，随着价值链理论的发展也得到发展，各种基于价值链管理的会计方法纷纷涌现。价值的表现形式之一就是成本，成本代表了某一流程的投入价值。因此，基于价值的管理方法首先在成本管理会计内得到发展。以作业成本法（ABC）为代表的新型成本会计工具对企业价值创造的过程和结果进行计量和控制提供了有效手段。依据国际会计联合会（IFA）的报告，管理会计的演进经历了四个阶段，第一阶段是20世纪50年代之前，管理会计实务强调通过预算和标准成本会计系统进行成本确定和财务控制；第二阶段大约从20世纪50年代到60年代中期，管理会计重点转向如何为管理计划和管理控制提供有用的信息；第三阶段从20世纪80年代中期开始，管理会计由强调计划与控制转向重视减少经营环节中的浪费；20世纪90年代中期，管理会计进入了第四个阶段，即基于价值管理的阶段，重点由计划与控制以及减少浪费扩展成为通过对股东价值、客户价值、组织创新以及业绩创造动因的确认、计量和管理，并更多地强调战略性的价值创造［3-4］。在国内，最早以余绪缨为代表的一批学者通过对价值创造中的成本管理思想的研究，积极引进作业成本法［5］，随后陈胜群对作业成本法和目标成本法进行了比较研究［6］，王平心对作业成本法的基本理论及其在中国企业的应用开展了案例研究，在理论和实践上证明了我国企业采用作业成本法和开展价值分析的可行性和有效性［7］。阎达五从价值链理论的最新进展和会计的“管理活动论”属性出发，在系统总结现有价值管理和会计管理方法的基础上，提出了价值链会计的基本思想，即会计必须为价值创造活动和价值管理提供信息支持［8］。陈良华基于价值管理对会计信息系统的要求，提出了泛会计的思想及其实施方案［9］。张先治提出了基于价值管理的公司理财创新思想与方法，构建了包含会计报告、财务分析、资本经营及管理控制等子系统的价值管理体系［10］。

二、价值链的基础：流程和作业

（一）业务流程：顾客价值创造的基本载体

价值链实现顾客价值创造的基本组成是联结顾客需求的业务流程，企业竞争优势的根本载体则是卓越的流程管理能力［11］。流程管理本身并非新概念，从广义的业务流程概念来说，自从有了社会组织就有了业务流程及其相应的管理，业务流程是对组织内外各种管理逻辑和视图的抽象与刻画。正式成为管理理论的流程管理思想则起始于以追求作业效率为首要目标的泰勒和福特时代，这一时代采用手工化的流程管理及局部优化为主要实现手段。在层级制组织结构体系环境下，流程管理与企业战略的对应方式为，高层战略目标按照阶层型组织结构逐级向下分解到底层流程的运作目标，而后再由底层向上沿着组织结构的框架逐级组配集成。组织结构中的高层战略管理层与底层运营层之间的层级距离形成为顾客服务的具体流程与企业总体战略对应上的间接性。这种非直接的对应流程形成方式一方面使得流程的实际运营状况与顾客需求之间存在脱节风险，另一方面也使得完整的流程被企业内部不同的部门和职能分割成一个个流程片段，难以在整体上进行优化和协调，流程管理实际上居于职能管理之下，并不受到重视。当企业组织由“纵向一体化”向“横向一体化”转变以后，流程管理开始受到企业界重视，并且从传统的重视分工效率转变为强调客户导向和企业价值增值目标，从而形成基于价值链的流程管理。基于价值链的流程管理具有从战略到业务流程的直接转化能力，并可支持实时动态的顾客价值管理。企业开始突破原有的组织结构限制，按照战略目标对企业内外的价值增值环节进行分析和重组，直接设计出以客户价值增值为依据的跨部门流程。这些跨部门流程的运作依靠多部门和多个企业的协作参与完成，随着跨部门和跨企业间流程的数量增多和交错关系复杂化，导致原有的层级制组织结构难以同时为多条复杂交错并行的价值流程提供有效的资源支持和能力协调。组织结构需要按照价值链的要求重新划分整合，而不再按照过去层级组织中的职能化的专业划分，部门界限和企业界限被逐步模糊化，形成了以流程为基础的横向组织结构，企业中高层管理重点逐渐转向了对价值链能力的战略管理，而一线员工则拥有对顾客价值变化和需求反应直接响应的作业控制权。

（二）作业：业务流程的基本单位

价值链的基本组成部分是业务流程，而作业则构成业务流程的“细胞”。价值链是为顾客创造价值的业务流程组成，而业务流程则可视作一条时间上继起和空间上连贯的作业链。从作业成本法观点看，由投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链从而业务流程的过程，每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一作业，作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成作业链的结果，也是全部价值集合而成价值链的结果，因此作业链的形成过程就是价值链的形成过程［7］。作业链密切联系着服务于顾客需求的价值创造过程，价值链是作业（链）的货币表现，两者统一于企业生产经营活动的始终。从价值链的视角来考察企业的管理逻辑，不难发现，企业目标的实现和顾客价值的创造即是通过循环不息的价值链和业务流程的运营：企业的目标（使命）是为顾客创造价值→给顾客创造价值的具体载体是企业价值链→价值链的基本组成是为顾客服务的流程→流程的基本组成单位是作业→优异的价值链运营需要优异的作业管理和流程管理。根据Ittner和Larcker（2001）所描述的一般价值管理框架可知，从为实现企业总体目标（增加股东财富）设定具体的组织内部目标开始，至最终的业绩评价及对组织目标、计划、战略的重估与不断修正，其间的要义在于确认、计量和分析经营活动中创造价值的业绩变量即价值动因［12］。

由此，通过价值动因的量化分析以实现价值链的集成优化，成为价值管理的一项重要原则。事实上，价值链是从投入至产出的所有作业将资源转化为价值的集合体，即从供应商开始直到顾客价值实现的一系列增值作业链，以价值链不断优化为基本方法的价值管理源于现实的生产经营活动中作业链的整体优化。

三、作业基础集成成本管理系统

（一）价值链时代的成本性态与管理变革

成本作为最为重要的竞争变量，随着经营环境和管理变革的发展，尤其是TQM、JIT、CIMS、Benchmarking、BPR、VBM等管理技术和方法的发展，在新的经营环境下其行为也呈现出新的特征，即成本产生的原因和结果在时间和空间上越来越分离，并表现为各种形式的转移效应、替代效应、质量效应和固化效应［13］。（1）转移效应，通过实施过程集成、信息集成，企业加大在设计、控制、协调等经营过程的投入，有效地控制了生产过程的成本，使成本从生产制造过程向支持协调过程转移。例如，集成系统实施后，计划协调活动的投入增加，相应的产生了加工活动向计划活动的成本转移，即基本价值链上的成本向辅助价值链上的成本转移。价值链节点上的一个企业向另一个企业转移。（2）替代效应，即以某项成本的部分或全部替代另一项成本，在替代中既可能提升企业能力，减少企业总成本，也有可能适得其反，形成价值链总体成本的上升。例如，企业实施零库存战略，减少半成品的流转和等待，降低甚至消灭库存，以柔性制造的成本替代部分或全部库存成本，但如果产品质量不能保证或是流程协调能力不强，也有可能产生顾客响应能力下降，出现停工待料等流程中断现象，从而提高企业的总体成本。（3）质量效应，由于系统提供充分的信息、优化的资源和先进的技术，保证了工作及其相应的作业质量，降低了因失误引起的经营过程非符合性成本，减少了错误决策导致的盲目投入而形成了决策失误成本，从而使得质量成本发生的时间前移，成本构成也从非符合性成本为主转移到符合性成本为主。（4）固化效应，由于先进技术的采用和管理信息系统的实施，固定成本投入增加，变动成本相对降低，成本由变动性成本向固定应成本转移，在总的成本结构中，经营性变动成本占比越来越少，经营杠杆相应提高，经营风险增大。随着组织结构与价值创造过程的变革，成本性态的上述变化使得成本管理也必须与之相适应，并与价值管理和流程管理的要求相匹配，从整个价值链角度进行集成管理。只有对价值链的各个环节成本进行系统管理，才能真正从总体上对成本进行优化，获得基于价值链的成本竞争优势。

（二）作业基础集成成本管理系统的基本结构

作业成本法的精髓是作业价值分析，其基本原理也体现了价值链分析的基本思路。通过对资源动因价值和作业动因价值的分析，分别辨明作业的效率和增值性，进而明确改进的机会和方向，并将其置于整条作业链中进行考察，向“无缝隙连接”趋近，创造和谐的作业链运行系统。若将这一价值分析行为扩展至价值链节点企业之间，通过界面优化和关系协调，即同时通过作业环和作业链的优化，还可以降低交易成本。这一新的价值分析理念全然消除了企业之间与内部部门之间的藩篱，并将其统一至以“作业”为基础的“产出”，企业按照最终顾客的需求，联合供应商、其他配套企业以及顾客组成一条完整和优化的作业链，同时创造产出的各种角色及其关系也需要在价值链的基础上实现再定义、再安排。按照价值链的基本思想，价值链的基本组成部分是流程，而作业则是构成流程的“细胞”。与此同时，成本管理会计也跨进了新的发展阶段，自上世纪90年代中期以来，已由过去强调成本计算技术、标准成本控制、节约经营预算费用等传统成本管理观念跃迁至强调战略性企业价值创造和竞争能力提升，即着眼于确认、计量和管理驱动企业价值的动因并集成于战略性成本管理方法的综合系统。因而，必须重新确立和完善适应于新经济环境的基于价值链和流程管理的成本控制新体系。从整个价值链角度，以流程和作业为基础对成本和价值进行集成管理，只有对价值链的各个环节和各种不同性态的成本进行有效管理，才能真正获得市场上的竞争优势。现代成本管理会计不仅要对价值创造的结果进行计量和评价，而且要对价值创造的过程进行计量和控制，从而真正揭开价值创造及其作业过程的“黑箱”，并能实时控制价值创造的进程和绩效。基于上述认识，新的经济技术环境下的成本管理系统应该是基于流程和作业的，战略和战术衔接，以价值创造和价值增值为基本目标，多维方法与多种功能集成统一的综合性成本管理系统或价值管理系统。作业基础的集成成本管理系统，以ABC/ABM为核心技术，构建一个包括生产能力管理、流程管理、业绩评价、战略评估、转移定价、全面预算等功能的集成成本管理系统，利用EDI技术，将其扩展到整个价值链范围，形成一个从组织愿景、战略分析到价值链分析、作业分析涵盖战略层、中间层和业务层的一体化控制系统，从而真正实现从战略到战术的纵向集成、从研发到售后服务（乃至扩展至从供应商到最终客户）的横向集成，涵盖成本、质量、时间、弹性等多指标集成，以作业分析为中心包括成本计算、转移定价、全面预算、绩效评价、产能管理、供应链管理的多职能集成。其具体结构和功能见图1所示。

图1 基于价值链的集成成本管理系统

（三）基于价值链的作业管理与价值分析方法

作业成本理念下的产品成本流程揭示了其价值创造的真正来源和途径，即企业的资源被作业所耗费而转移至特定的标的上，进言之，作业链的优化本质上依赖于对其所耗对象即资源的优化配置，从而为价值链、作业链的优化明确为可实施的资源配置行为。至于如何确定价值活动的增值或效率性进而为优化行为提供直接的依据，则有赖于以作业价值分析为核心的作业管理分析方法体系［7］。具体包括：①识别和定义作业；②员工认知作业；③作业战略重要性分析；④作业价值分析；⑤作业基础绩效评价。通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤方法。通过在组织内组织员工学习和认知作业，包括对作业的实施环境、前置作业、后续作业、作业所需资源的理解，有利于开展以员工为主体的作业实施绩效分析。作业战略重要性分析主要分析作业的完成对组织战略实施的意义，战略意义大的作业应该作为后续价值分析和作业改进的重点。作业价值分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源耗费、增加产出价值。其基本模型为：

产出价值=作业效率×作业价值=（作业量/资源费用）×（产出功能/作业量）

借助该模型可以得到影响公司业绩的作业绩效及成本动因信息，从而为寻求和引导改进作业机会和战略实施指明方向。显然，此时的作业与成本不仅仅是简单的分配关系，而是上升到包括怎样改进作业和增加价值的业绩计量在内的业务流程优化理念，即所谓的成本“过程分析观”［7］。当剖析构成价值链的相关作业及其关系时，可以更好地提供多维度的作业绩效评价指标相关的信息，进而为其效率和效益的持续改进提供合适的方法。作业绩效评价以作业分析为基础，对作业的完成效率和效果进行评价，包括作业完成的质量、时间、成本、弹性等，是对作业及其实施主体的绩效评价。将各种作业改进联系到成本和价值产生的动因，而非处理直接出现的问题，从而将传统成本管理的从现象到现象的解决思路深入到从原因到问题的动因分析思路。当把价值链分析深入到“作业”水平，联系明晰的价值动因，并持续发掘和改进作业链、价值链的薄弱环节。由此，基于作业链的集成成本管理的总体思路是：以实现顾客价值增值为战略指引，在识别和定义价值链的基础上，考虑作业对组织战略实现的重要性，借助作业分析的关键技术——作业价值分析，以作业绩效评价作为基本反馈手段，寻求作业链改进机会并落实至相应的资源配置行为，实现整体价值链优化的成本管理目标。

（四）作业基础集成成本管理系统的基本功能

（1）作业成本计算与管理。以作业基础成本计算/管理系统ABC/ABM为基础，包括产品成本计算、工序、流程成本计算，在作业成本计算的基础上，进行作业动因分析和作业价值分析，以改善产品和工序的盈利能力。

（2）作业基础转移定价管理。企业内部各责任单位在生产活动中既相互联系、又相互独立地开展各自业务，并就产品部件及其相关作业进行相互提供。传统的转移定价是建立在传统成本基础上，作业基础转移定价将能保证准确核算各部门绩效的基础上，促进组织内部各作业单元之间的目标一致性。

（3）作业基础预算管理。根据运营单位和责任中心提供的作业量来决定资源的数量。通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量，在此基础上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信客观，从而提高资源配置的效率。相对于传统预算，作业基础预算不再仅仅是组织结构图的反映，而是业务和经营流程相关的资源配置系统。

（4）作业基础绩效评价。作业基础绩效评价与传统的标准成本法下的部门绩效评价不同，它可以系统地评价作业、流程、部门及其相关员工的绩效，其绩效指标包括了成本、质量、时间、弹性等等，既包括了财务指标，也包括了非财务指标。

（5）作业基础生产能力管理。建立在作业和流程基础上的生产能力管理方法，主要包括分析资源的使用情况、已使用生产能力、未生产能力之间的关系，在作业分析的基础上，分析作业的闲置成本，从而进行作业利用和外包的正确决策。

（6）作业基础供应链管理。通过将组织内部作业与供应商作业、顾客作业联结起来，在作业分析的基础上，系统评价作业的外包和自制，成为以作业为基础的供应链管理的一个重要内容，从而将作业管理的链条扩展到整个供应链。

四、结束语

价值创造的组织结构从纵向层级组织向横向流程型组织转变，适应了顾客价值管理的要求，与之相适应，作为价值管理最为重要的成本管理系统也从传统的职能型成本管理系统向顾客导向的、以作业为基础的集成成本管理系统转变。基于价值链的集成成本管理以作业价值分析为基本分析工具，实现了从战略、战术到作业管理的管理纵向集成，以及成本计算、内部转移定价、生产能力管理、业绩评价、预算管理、供应链管理等多种管理职能的集成，从而真正实现了以价值管理为中心的业务与财务一体化。

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