房地产企业税务筹划的思考

吴茂松

税收成本是企业在生产经营过程中重要的一项支出。在税收筹划目标中，降低税收负担、涉税零风险、减少办税成本，实现企业财富最大化成为必然的选择。税收筹划在相当大程度上是使用了会计政策和税法的规定，让企业可以在法律法规的允许范围内根据自身的情况选择适合自己的筹划措施，达到企业节税的目的。

企业设立注册地的税务筹划

近年来，跨地域发展已成为很多房地产企业的战略选择，企业在扩大规模的过程中，进行投资设立新的企业时，新企业的注册地点的选择将直接影响着企业的投资成本的高低，效益的好坏。

根据我国的现行税制，因销售房地产而产生的营业税、土地增值税以及其他流转税都是在房地产所在地缴纳，并适用房地产所在地的税收政策，而房地产企业的企业所得税则是在企业注册地缴纳，并且适用企业注册地的相关税收政策。比如：上海某房地产企业在拉萨开发了某房地产项目，那么因销售该房地产而产生的营业税、土地增值税以及其他流转税都是在拉萨缴纳，并适用拉萨的税收政策，而该上海企业的企业所得税则是在上海缴纳，并且适用上海的相关税收政策。

由上述税收制度可推理，企业在注册地点的选择的时候，应该充分考虑其纳税地点和经营特点，该地点的选择对企业所得税的影响较大。为了适应改革开放大开发的战略布局，国家对各类区域分别制定了相应的税收优惠政策，比如对经济特区、民族自治地区、中西部和老、少、边、穷地区的企业都规定了企业的减免等税收优惠政策。所以在选择企业的注册地点时，应该首先了解我国的税收优惠政策，然后在此基础上权衡选择企业的注册地点。

企业组织形式的税务筹划

根据我国《公司法》、《个人独资企业法》、《合伙企业法》的相关规定，房地产企业可以选择的组织形式包括公司、合伙企业、个人独资企业。 不同组织形式的企业在税收方面有着不同的特点。[]不同的企业组织形式税负不同。股份有限公司，有限责任公司投资者的利润取得模式为：企业通过经营取得税前利润---按照25%的税率缴纳企业所得税---分配税后利润给股东---股东按照20%的税率缴纳个人所得税---股东实际获得的利润。个人独资企业与合伙企业投资者的利润取得模式为：企业通过经营取得税前利润---分配税前利润给投资者---投资者按照5%到35%的超额累进税率缴纳个人所得税---投资者实际获得的利润。

根据上述不同类型的企业税收政策的比较，可以发现公司取得的利润既要征收企业所得税，税后净利润分配给投资者后还要交纳个人所得税，属于“双重征收”，但合伙企业与个人独资企业取得的利润仅仅由投资者缴纳个人所得税。仅从税收负担看，合伙企业总体税负低于股份制企业。两者税负的不同为企业提供了税收筹划的空间，现举例说明：甲企业为房地产开发企业，年盈利20万元。如果甲为个人独资企业，应交所得税200000×35%－6750= 63250元，税后利润为136750元； 如果甲企业为公司制企业，则企业所得税200000*25%=50000元，个人所得税为( 200000－50000 )×35%－6750＝45750元，税后利润为104250元。所以当甲企业选择个人独资企业的企业类型，可节省所得税32500元。

投资者对企业不同组织形式的选择，其投资收益也将产生差别，进而影响企业的整体税收和获利能力，因此，在企业设立之时，很有必要在组织形式的选择上进行一番积极筹划和选择。当然，上述例子是单纯从企业税负的角度考虑的，在实际的企业税务筹划过程中，企业应该考虑多方面的问题，如果考虑到责任承担形式的话，公司是承担有限责任的，而个人独资企业与合伙企业是承担无限责任的。企业可以根据自己的目的进行科学的决策。

企业筹资方式的税务筹划

企业在筹资的过程中，通常主要有两种筹资方式，一种是对外借款，即负债式筹资，另外一种是吸引投资者投资入股，即权益式筹资。权益性资本的资金成本为股利，负债筹资的资金成本为利息。在考虑了税收成本因素及筹资费用因素后，各种筹资方式的成本计算公式为：

(1)债务资本成本

＝[债务年利息×（1－所得税率)]／债务筹资净额

(2)普通股资本成本

＝预期年股利额／[普通股市价×（1－筹资费用率)]＋普通股利年增长率

(3)优先股资本成本

＝预期年股利额／[优先股市价×（1－筹资费用率)]

(4)留存收益资本成本

＝预期年股利额／普通股市价＋普通股利年增长率

负债式筹资与权益式筹资的主要区别是：利息可以税前列支，冲减应纳税所得额，而股利只能税后分配。综上可知，在考虑了税收成本后负债式筹资，其实际成本低于以利率表示的账面成本。纳税人企业可根据该基本原理筹划自身的筹资方式。

企业合作建房的税务筹划

根据投资理论，分散投资可降低风险。在房地产市场竞争日益激烈的情况下，房地产开发企业在选择其资产运作方式时，也可采取分散投资决策。合作建房是指一方提供土地使用权，另外一方提供资金，合作建房的行为。

合作建设房屋可以分为二种方式：

第一，“以物易物”方式，该方式按照我国现行营业税法律的相关规定有两种具体规定:①用土地所有权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权，在这种情况下一方按照“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子税目征收营业税收，另一方按“销售不动产”征收营业税；②以出租土地使用权为代价换取房屋所有权，在这种情况下，对一方按“服务业-租赁业”征收营业税，另一方按“销售不动产”税目征收营业税。

第二，设立合营企业方式，该方式是一方以土地使用权，另一方以资金合股，成立合营企业。该方式按照我国营业税相关法律制度的规定按照下列情况征收营业说：(1) 投资入股行为房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税"以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税"的规定，对一方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。(2)视同销售不动产的应税行为 ①房屋建成后提供土地使用权的一方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于其将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按"转让无形资产"征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依"销售不动产"税目征收营业税。② 如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对一方向合营企业转让的土地，按"转让无形资产"征税，其营业额按营业税法律制度的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给合营方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

并且我国《土地增值税暂行条例》规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税；对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。房地产企业以房产进行投资或联营，可免征土地增值税以及营业税，减轻税负，增加净利润；被投资方也可因税负的减少而以较低的成本获得所需的房产。（作者系兰州商学院经济法学硕士研究生）