中国税制改革的道德意蕴分析

姚丽莎，李炜光

(天津财经大学经济学院，天津 300222)

中国税制改革的道德意蕴分析

姚丽莎，李炜光

(天津财经大学经济学院，天津 300222)

社会的良好运行离不开道德教育和道德约束，建设充满道德意蕴的税收制度是当今时代的诉求。税收公平、税收正义、税收责任、税收自律、税收诚信是税收道德的应有之义。在税收制度改革的实践中，必须考虑税收道德。税收道德权衡公共利益和个人利益的关键在于，寻求政府所提供的公共服务水平和公众所承担的税收负担水平之间的平衡。

税收道德；税收公平；税收正义；税收诚信

21世纪的中国税收制度改革将走向何处，是学者和公众所密切关注的问题。改革开放30多年来，中国的社会主义市场经济初步建立但还远称不上完善，GDP多年保持高速增长但国民应享得的福利水平却并未有理想的提升，税收以更高的增速揽在政府的手中，但和谐的征纳关系却未同步建立起来，现实的中国仍处于一个关键的历史转折关头，建设充满道德意蕴的税收制度应是当今时代的诉求。对税收道德问题的研究，符合当前财政税收理论研究逐步深化的趋势，有助于未来税制改革的深入进行，对于构建适用于和谐社会和完善的市场体制的税制结构；培养产、商、学、官各界的纳税人意识，形成良好的政府与公众的关系至关重要。应当说，对税收道德问题的研究是中国一个不可或缺的新研究领域。

一、税收与道德的关系

1．道德的重要性

社会的良好运行离不开道德教育和道德约束，在这个问题上，中西方的思想家看法一致。《论语·为政》曰:“为政以德，如北辰，居其所，而众星共之。”［1］《礼记·大学》说:“大学之道，在明明德，在亲民，在止于至善。”［2］孟德斯鸠说:“在一个人民的国家中要有一种推动的枢纽，这就是道德。”［3］康德说:“世上最奇妙的是我头上灿烂星空和内心的道德准则。”这些古今中外的道德格言都可充分表明道德之重要。

“德”存在于多元领域，不同的领域存在着不同的道德。“要具有一种美德，就应该能够和愿意按照原则行事，并遵守与某方面的道德相关的各种规则，而不管相反的诱惑是什么。”［4］“德”亦存在于不同的历史时期，不同时期有不同的价值观。1994—2009年的中国，随着市场经济的快速发展，物质财富大量积累，社会价值出现多元化格局，其中存在一些不和谐的状况。比如公众收入差距持续扩大，腐败问题突出等，其中一个主要原因是道德观念出了问题。任何市场经济国家都未曾忽视道德教育与社会道德的舒展，市场经济中如果没有道德，没有健康的价值观念，是难以想象的。西方社会《圣经》的大量发行、教堂的大量存在都是其进行友爱、博爱等道德观教育的表现。中国在计划经济时代，过于强调精神的作用，而忽视了制度建设的价值；改革开放后，又片面强调建设法治国家，产生了将伦理道德束之高阁的倾向。这两种极端倾向都不利于和谐社会建设。正确的作法应是运用制度的力量确立道德的尊严和威信。“制度道德有两个范畴:一方面，必须尽可能地适应所设想的文明社会的实际的法律制度和政治制度；另一方面，就符合这一关于‘适应’的要求而言，这应当尽可能紧密地接近我们的‘背景’政治道德的理想。”［5］法治具有强制性，它仅仅限制人的行为而不能改变人的内心思想。而道德具有调整人的行为的作用，在维护和巩固社会秩序方面有着法律不具有的特殊功能。

2．税收的道德基础

在国家税收理论中，强制性、无偿性和固定性是就税收实务层面而言的，所体现的是税收的工具理性；税收制度建设的根本目标，所体现的是税收的价值理性，是对税收的认同。在终极意义上，工具理性是服务于价值理性需要的。因此，合道德性是建构税收合法性基础的基石之一。税收首先要符合社会的一般道德期望，其次要符合国家的法律法规。实质上，在政府与公民之间存在着一种长期的契约关系，可以将其视为税收契约关系。其中，税收是对公共产品和公共服务的价格支付。为了使税收契约关系得以维持，就必须将信任与情感联系作为税收道德的核心。税收契约关系受政府行为、税务机关的行为、其他公民的行为以及国家制度等诸多因素的影响，因而税收道德在相当程度上内生于公民与政府、公民与税务机关及公民与公民的互动之中。

罗素认为，道德既适用于个人，也适用于国家。税收是国家的税收，既然道德与国家有关系，税收作为国家的一种经济制度，那么道德与税收也肯定有关系。仅仅把税收当作一种为政府服务的工具或手段，无疑是一种错误的认识。税收具有许多道德的要素，税收充满着道德的意蕴。马尔科姆·卢瑟福提出:“制度是行为的规律性或规则，它一般为社会群体的成员所接受，它详细规定具体环境中的行为，它要么自我实施，要么由外部权威来实施。”［6］制度道德化的内涵主要有:一是人们对一定制度所做的伦理评价；二是存在于经济、政治、法律等制度中的道德原则和规范；三是制度本身所蕴含的伦理追求和道德价值理想。

税收道德是税收与道德相结合的产物，建设道德税收在中国更显得迫切和重要。以德治国是中国的基本社会治理方式，以德治国需要公共管理道德化，其中包括税收的道德化。建设道德税收是以法治国的需要，因为法律的基本立足点是道德，法律的正确执行离不开道德；建设道德税收是建设政府合理使用税款的需要，因为没有道德作基础，税收不可能完全做到取之于民，用之于民。税收制度并不完全以国家暴力为背景来彰显它的强制性权威，税收制度必须建立在道德基础之上，在一定程度上符合社会公认的价值观念和伦理道德要求。税收制度如果不能达到一定的社会道德期望，就会导致税收认同危机。

3．税收道德需要深入研究的必要性

一般从经济学领域研究税收与道德的关系表现在:从征税人方面，如何提高职业道德、加强队伍建设等；从纳税人方面，如何树立诚信纳税意识、提高公民道德和商业道德，同时增加违法成本。本诺·托格勒在其《税收遵从与税收道德:理论和经验分析》一书中认为，在规范人的行为方面，道德规范的影响力比经济处罚手段的影响力大得多。另外，英国巴斯大学的锡德里克·桑德福在其《成功税制改革的经验与问题》一文中也涉及了税收道德问题，而国内，很少有人专门研究过税收与道德的关系问题。

在现实中存在许多与税收道德有关的案例。2001年，布什政府提出的“经济增长与缓解税收法”的一揽子计划，其中包括取消遗产税的内容。但索罗斯、洛克菲勒等发起向国会请愿书，与120名富豪联名写信给国会，要求不要取消遗产税。这一现象违背了经济学的“经济人”假设，用现有的税收理论也无法解释，因为涉及的是道德的问题。Frey和Torgler(2007)使用东欧及西欧30个国家的调查数据进行分析，发现可观察到的逃税现象与税收道德有很高的相关性。在道德权威缺失的情况下，税收征纳一直处于一种紧张的对立关系之中，公众对政府能否合理使用税款失去信心，公众对各种与税收有关的腐败现象表现出深恶痛绝，这严重影响公众的纳税意识，税收道德亦随之下降。因此，改变没有个体和整体价值支持的、僵硬的、冰冷的税收制度，建构充满道德意蕴的税收制度是中国政府对国家治理模式的选择达到一种新的理性高度的表现:一方面，税收与道德两者的关系有了全新的诠释；另一方面，两者结合的内涵富有时代精神。它既有对传统税收理论的继承遥相呼应，又有其独特的时代创新精神。消除腐败、为公众提供一个良好的社会环境则可以有效提高税收道德水平，进而有效提高纳税人的税收遵从程度。

二、税收道德的品质

人格化的税收道德的品质主要包括税收公平；税收正义；税收责任；税收诚信；税收自律等［7］。

1．税收公平

税收道德的第一诉求就是税收公平，但如何实现税收公平，仁者见仁、智者见智。成书于约公元前四五世纪《禹贡》记载的财政征课体系反映了负担平均原则。古典税收原则含有税收道德的因素:威廉·配第的公平、便利、节省税收三原则；亚当斯密的公平、确实、便利、最小征收费等税收四原则。现代传统的税收公平原则被具体解释为两个概念:横向公平、纵向公平，即税收负担的公平分配。

从具体税种来看，税收的公平准则:如遗产税是按照财富纳税，消费税是按照消费支出能力纳税，个人所得税是按照能力纳税等。目前，遗产税在中国尚未开征，慈善的美德得不到鼓励，既没有“劫富”，也无法“济贫”。低档烟、酒在低收入阶层的支出中占有相当比例，2001年，烟草消费税的调整将低档卷烟的消费税率由25%提高为30%，并加征每箱150元的从量税，其增幅高于中高档卷烟，这加重了低收入阶层的消费税负担。现行个人所得税制采取分类定率、分项扣除、分项征收的模式；扣除标准过于笼统；征税范围有缺位现象；个人所得透明度存在着差异等导致了个人所得税调节的累退性。因此，无论是单个税种还是税制体系，对于税收公平的关注都还不够。

税收道德最为关注的是税收公平，失去公平的税收将导致严重的税收合法性危机，进而导致国家政权危机。1949年以前，“国统区”的税收、摊派以及征管过程中的腐败，突破了税收应当保证农民生存的最低道德底线；“解放区”进行了减租减息及土地改革运动，符合“均田地、均赋税”的传统理想，赢得了农民的支持，并为新中国的成立奠定了合法性基础。因此，南京国民政府财政的崩溃，在一定程度上是税收的不道德所导致的。

实现税收公平以下措施是不可或缺的:个人收入、性别、职业等条件相近的人，其所拥有的权利和所承担的义务应当是相近的；有时候需要适当增加高收入者的税负，通过转移支付来支援低收入者；照顾低收入者；对弱势企业的扶植应超过给予强势企业的支持；政府须提高公共服务的质量和水平，追求府民之间的“买卖公平”；公民在接受政府提供的公共服务时，附设的条件应当宽松，即税负应该较轻，如此就愈容易增加普遍的公平感；判断税收制度或政策公平与否，不仅要依据个人有无受到实惠或损失而定，还要看他人有无受到实惠或损失而定；在初次分配领域兼顾公平与效率，在二次分配领域，应该提倡“公平优先、兼顾效率”的理念和原则。此外，税务机关执法的着眼点应当是纳税人涉税行为，而不是纳税人身份。因此，新一轮税制改革应该以公平为目的，打造道德税收。

2．税收正义

亚当·斯密认为，道德和价值是理解社会的两个准则，两者的辩证统一就是公平正义的社会准则。约翰·罗尔斯把正义视为社会的阿基米德点，“正义是社会制度的首要价值，正像真实是思想体系的首要价值一样。……某些法律和制度，只要它们不正义，就必须加以改造或废除。”［8］3他认为:“人们的不同生活前景受到政治体制和一般的经济、社会条件的限制和影响……就需要选择一系列的原则，保证财产的适当分配，这便是社会公正原则。市场不能达到平等，政府在分配方面可以发挥作用。分配部门的任务是通过税赋和对财产权的必要调整来维持分配份额的一种恰当正义……分配部门的目的不是最大限度地增加满足的净余额，而是要建立正义的背景制度。”［8］278-280马斯格雷夫(1998)认为，分配中的正义并不是由自然法预先决定的，但是分配正义必须面对道德状态。

税收正义具体体现在:税收具有合法性来源；纳税人拥有权利；公民财产权在政府征税权之前；征税的目的只为改善和提高国民福利，这是它唯一正当的理由；政治上排除对特权者的免税；有完善的纠错机制并及时纠错。由于税法是一种侵权性的法律，因而，在税法立法上必须实行“无代表则无税”，才能保证纳税人财产权不会受到无端侵犯。在立法程序中应当确立有关税法草案的公布和意见征集、听证等步骤，为纳税人提供足够的时间和渠道表达自己对税法的意见。同时强调立法权利监督，权利监督是实现民主立法、保证税收正义的重要手段。通过完善立法权利监督的法律规定，对监督的主体、方式、具体程序进行详尽可行的规定，使立法监督有具体的法律依据。此外，加大对权利监督的宣传，使纳税人明确这项权利并参与税收立法，税收正义才有可能得到保障。

3．税收责任

在民主法治的社会中，政府的财政资金来自公众的口袋，税收的增加就意味着公众可支配收入的减少。征税以够用为主，“量入为出”，不必过多征税；努力做到“取民而民不厌”，税无私用，应全部用于提高国民福利上。美国第30位总统卡尔文·柯立芝在就职演说中说，任何形式的征税，如果不是出于绝对的必需，不是用于公共福利，那只能是一种合法的盗窃。

作为征税人，政府多收一分钱，就多承担一份责任和使命。如果政府没有履行好自己的职责，其所产生的后果超过任何个体行为的后果。政府的首要职责并不是“执政”，而是尊重、维护和扩大公民的政治与财政预算的参与权。这就需要构筑强有力的预算问责机制。首先，建立决算评价机制。其次，建立人大权威、有效的处罚机制。再次，建立人大财政监督的否决机制。［9］

作为纳税人，将“无代表则无税”作为其纳税理念时，才会意识到纳税并非是无偿的，而是自己选出的代表与国家所达成的合意内容，履行纳税义务是对自己承诺的遵守，从而由被迫纳税向自觉履行纳税义务转变，进而形成纳税信仰。在预算制定和审查过程中，由于存在部分代表怠于履行其职责的情况，使公众产生代表意志与自己意志不符的“错觉”，从而表现为部分公众对公共事务的参与热情不高，继而导致公众与代表之间的“分离”。结果是财政预算成了政府自己的事，公众则成了“看客”，民意表达无从谈起［10］。

Ebdon和Franklin(2006)在其研究中指出，20世纪末和21世纪初，公众的愤世嫉俗和政府面临的信任危机使得政府在预算过程中要重视民意的表达。显然，公众获得信息的知情权是公众参与治理的前提条件。在涉及公众自己利益最深的税收问题上，公众不只是“坐而言”，更要“起而行”。比如实践公民参与预算等，并接受公众的广泛监督等。这样的税收制度才具有道德性和合法性，才会得到公众发自内心的支持和自觉遵从。

4．税收自律

(1)节俭。托马斯·杰佛逊把节俭作为共和党人首位的，也是最重要的美德。在许多国家，征税成本是考核税务机关绩效的一个主要指标。中国目前只有对税收收入的考核，没有对征税成本考核，这是一种制度缺陷。经济学家米尔顿·弗里德曼认为，政府花钱是花别人的钱帮别人办事往往是最不关心其效率。改革开放前的中国农村，同样是犁田播种收割等农活，农民在集体土地和自留地上的表现就大不相同，原因在于前者是“为别人办事”，后者是“为自己办事”。由此可见，在花钱办事上，政府操作的效率总是比个人低，这和个人品质无关，而是人性使然。最好的办法是尽可能让钱留在公众手中，尽可能让政府少花钱。同时，不仅追究纳税人逃避税收的责任，还应追究征税者、用税者使用税款不当的责任。此外，即使增加财政收入，也不一定要征重税，实行轻税、简约的税制也是税收自律的一种表现。

(2)透明。透明是一种状态，公开是一种实现透明的手段，公开不一定透明，不公开则绝对不会透明。根据国际货币基金组织的要求，财政透明度包括作用和责任的澄清、公开预算过程、信息的公众可获得性以及对真实性的保证等方面。财政信息的公开是这一切的基础和前提条件，也是财政民主的实践过程。公共财政通过全面公开实现高度透明化，已经成为法治完善的国家成熟的治理模式。透明国际组织发布的《2007年清廉指数报告》中，丹麦、芬兰、新西兰并列排名第一，为9.4，新加坡、瑞典并列第四，为9.3，冰岛列第六，为9.2。北欧国家的廉政制度各有不同，但有一点却是共同的，那就是公共财政信息的绝对公开，例如丹麦、芬兰和冰岛的政府财政全部公开，接受市民和媒体监督。让公众意见成为财政预算的重要依据，并接受公众的广泛监督。这才是一个开放社会应有的精神高度，这样的制度和政策，才会得到公众发自内心的支持和自觉遵从。本诺·托格勒研究表明:在澳大利亚，由于自我评估申报课税制度的推行以及公共管理透明度的增加，纳税人和政府之间的关系得到了很大改善。他表示，1995年62%的受访者认为，逃税于理于法都是错误的，而1981年这一比例仅为48%。这样的结果令人满怀希望，这表明自20世纪80年代初以来，在澳大利亚公民应当依法纳税这一信念已日益坚定，澳大利亚人的税收道德水平这些年来确实有了很大提高［11］。

上海财经大学公共政策研究中心关于中国各省财政信息透明度调查的评分结果显示(2006年的数据):省级财政透明度只有福建省及格，得分也仅有62.7分，最低的省份不到15分，全国财政的透明度总体平均分仅为22分。而且，凡是涉及细节的财政信息，基本上无法获得［12］。尽管该中心调查的是常规性的公共财政预算信息，这一结果的出现使其成为制度性失灵的典型事件。从财政预算透明度的视角，纳税人权利体系应当包括知情权、决策参与权、依法纳税权、平等权。纳税人获得政府财政信息仅仅是手段，其目的是通过对信息的了解并进行税款使用的决策，并对税款的最终使用情况监督。真正增进财政运行透明度，实行阳光预算是人大财政过程监督的一个重要环节。不仅可以解决因委托——代理关系、信息不对称而出现的违背纳税人意愿的税款滥用问题，还可以在实践中督促政府部门对预算编制更为严谨，是减少预算执行随意性和资金浪费的根本措施。公共预算作为公共财政的“道路规则”，是财政花钱的规矩。公共预算的编制、审查、听证、执行、决算等环节，都应充分体现公开透明的原则。首先，预算应当囊括政府的各种财政活动，防止大量的经费游离于人大预算监督之外；其次，预算应当根据严格的公布程序及时公布；再次，预算数字应当易于理解，做到预算或财政信息“看得懂”。

5．税收诚信

诚信是最根本的社会关系，是整个社会赖以生存和发展的基础。税收诚信是建立在税收法律关系中，反映征纳双方相互之间信任程度的标准，是由诚实、合作的征纳行为组成的一种税收道德规范。就中国税制的现状而言，不仅存在纳税人逃税、骗税现象，也存在税务部门不依法征税的现象，固然有税收征管方面的技术问题，也彰显了税收的道德基础的脆弱。Knack和Keefer研究了公民道德、公民对政府的信任与经济增长的关系。研究显示公民道德、公民对政府的信任与经济增长之间存在着显著的正相关关系。本诺·托格勒的研究表明，从人性上说，没有哪个人真正喜欢往外掏钱缴税，所以各国政府通常采取强制手段强行课税。但信任等因素在确立和发展税收道德过程中起着越来越重要的作用。

在税收契约关系达成前后，其信息都是不对称的。在对称和不对称之间需要寻找一种平衡，而平衡的最大砝码就是诚信。构建中国的税收诚信体系，建议从以下几个方面着手:强化税收法制建设，建立征税信用；强化道德教育建设，建立纳税信用；强化信息公开建设，建立税收使用信用。既可以增加税款使用的透明度，又可以通过惩处贪污腐败行为，保证税款安全。一种让税款在无形中消失的做法，难以使纳税人树立自觉纳税的观念。最后，强化惩诫建设，建立失信处罚机制。税收诚信是对税收法治的必要的有益的补充，通过征纳双方诚信关系的建立，可以引导和教育纳税人诚信纳税，有助于推进依法治税进程。

三、税收道德与税制改革

建设充满道德意蕴的税收制度是当今时代的诉求。关键在于寻求政府所提供的公共产品和公共服务水平与公众所承担的税收负担水平之间的平衡，即确定合适的税收总量才是符合税收道德的税收。税收公平、税收正义、税收责任、税收诚信等品质是税收道德应有之义。在税收制度改革的实践中，必须重道德之评判，重道德之约束，重道德之弘扬。努力促使中国的“义务纳税人”变成真正的纳税权利人和纳税义务人，使纳税者无权的局面得到根本改观。

目前，人们对税收道德与税制改革的研究，仅仅停留在描述假设阶段，还有待于通过实证、建模等方式在指标体系方面做出不断努力，比如建立道德税制指标

体系来衡量征多少税、如何征税才是符合税收道德的。此外，需要进一步研究的问题还有:税收有善恶之分吗?目前的创行税制的程序符合程序正义原则吗?税收跟博爱精神有关系吗?

［1］ ［宋］邢 昺．论语注疏:阮元校刻《十三经注疏》本［M］．北京:中华书局，1980．

［2］ ［唐］孔颖达．礼记正义:阮元校刻《十三经注疏》本［M］．北京:中华书局，1980．

［3］ ［法］孟德斯鸠．论法的精神［M］．张雁深，译．北京:商务印书馆，1961．

［4］ ［美］米尔恩．人的权利与人的多样性:人权哲学［M］．夏勇，张志铭，译．北京:中国大百科全书出版社，1995．

［5］ ［英］麦考密克，［奥地利］魏因贝格尔．制度法论［M］．北京:中国政法大学出版社，1994．

［6］ ［英］马尔科姆·卢瑟福．经济学中的制度［M］．陈建波，郁仲莉，译．北京:中国社会科学出版社，1999．

［7］ 李炜光．中国税收:应流道德之血［J］．南风窗，2010(2):44-47．

［8］ ［美］约翰·罗尔斯．正义论［M］．何怀宏，何包钢，廖申白，译．北京:中国社会科学出版社，1988．

［9］ 何科君．人大财政监督之问题与对策:基于过程监督视角的解读［J］．人大研究，2008(8):18-22．

［10］ 李 文．从财政透明度视角看纳税人权利保护［J］．税务研究，2009(6):68-71．

［11］ 陈彤晶．澳大利亚:女性税收道德水平比男性高［EB/OL］．http//www．jsgs．gov．cn ，2008-04-02．

［12］ 上海财经大学公共政策研究中心．2009中国财政透明度报告:省级财政信息公开状况评估［M］．上海:上海财经大学出版社，2009．?

Moral Implications of Tax Reform in China

YAO Li-sha，LI Wei-guang
(School of Economics，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China)

The smooth running of society relies on moral education and moral constraint．Building a tax system with the full of moral implications is the demand of the present times．Tax fairness，tax justice，tax responsibility，tax self-discipline and tax integrity are the inherent meanings of the tax morality．In the reform of tax system，tax morality must be considered．The key that tax morality weighs up the public interests and individual interests lies in seeking a balance between the level of Government's public service and the level of tax burden of the public．

tax morality；tax fairness；tax justice；tax integrity

D920.4

A

1008-4339(2011)01-0065-05

2010-06-07．

姚丽莎(1979— )，女，博士研究生．

姚丽莎，yaooluls@163．com．