高等教育税收政策国际比较及其启示

戴罗仙，刘运佳

(长沙理工大学 经济与管理学院，湖南 长沙 41004)

高等教育是典型的准公共产品，其属性决定了教育成本应由政府与受益人共同承担。近年来，发达国家为促进高等教育发展，除加大财政投入外，还在制定高等教育税收政策时充分运用税收优惠间接增加教育经费，促进高等教育发展。我国高等教育税收政策与多数发达国家相比，在优惠范围、优惠程度、优惠方式上还存在一定差异，这些差异影响着高等教育的发展。本文试图通过对发达国家高等教育税收政策的分析，为我国高等教育税收政策提供有益借鉴。

一、国外高等教育税收政策的特征

多数发达国家政府为鼓励高等教育发展，减轻教育财政经费困难，制定了相应的税收优惠政策。政府对高等教育税收政策的扶持，带动了高校办学积极性，激励了受教育者投资高等教育行为，提高了高校科研人员科研积极性，刺激了社会和个人教育捐赠，推动了民办高校发展，为各国高等教育事业的发展奠定了坚实的外部基础。纵观发达国家税收政策，有如下特征。

(一)税收优惠受惠主体重点明确

发达国家高等教育税收优惠政策主要涉及到对高校和受教育者的优惠。以美国、加拿大、英国三国高校和受教育者税收优惠政策为例，三国税法对高校税收优惠政策基本相似，凡高校从事与教育宗旨有关取得的收入，都享有免税权利；对受教育者税收优惠政策虽各有不同，但都十分重视利用税收优惠鼓励受教育者投资高等教育(见表1)。

表1 美、加、英三国高校和受教育者税收优惠政策比较

(二)科研减免税收政策宽松

20世纪80年代以来，各国政府将税收政策作为最直接调节手段促进高等教育科研发展，主要表现在如下两方面：第一，对高校科研税收政策优惠范围广。在美国，高校科研与教育宗旨相关或与免税宗旨实质不明确但具有公共利益取得的科研收入，均可免征所得税。在英国，高校从事的科研活动只要属于主要目的的经营活动就可取得免税地位，如政府以及代理机构委托高校进行的科研活动享有免税优惠。第二，对高校科研人员税收政策优惠范围广。法国税法规定，个人的技术转让所得，一般都视同长期资本利得而适用优惠税率。在韩国高校的外国科研人员取得的劳务报酬或工薪收入给予前5年免税，后3年半减半征税。[4]瑞典政府也为吸取外国高科技人才，税法规定对前五年不在瑞典定居的优秀人才，从瑞典工作之日起，3年内减免个人所得税25%。

(三)对高校“捐赠”的税收优惠政策较完善

约翰﹒斯通(D﹒B John stone)将政府对高等教育有利的税收政策归结为高等教育捐赠健康发展与稳定运行需要具备的相应条件之一。[5]美国高等教育经费来源中，捐赠收入所占比例逐年提高，尤其是私立高校，捐赠收入超过整个教育经费的10%。[6]美国高校捐赠税收优惠分为两部分，一是给予高校非营利组织的捐赠免税优惠，二是给予捐赠者的税收优惠。其中，给予高校非营利组织本身的优惠主要指：凡经由美国国内税务局查实并赋予免税资格的以非营利为目的的高校所获得的社会捐赠，税额可全额免除；给予捐赠者的税收优惠主要指：向非营利高校捐赠可享受经调整后的毛所得50%扣除额的优惠以及遗产和赠与税的免税优惠。如将遗产捐赠给教育机构，可免缴遗产税。[7]在英国，高校得到的各种教育捐赠均无须纳税。在澳大利亚，《所得税评估条例》第78条规定，向公立学校捐赠，捐赠方和受捐方在当年都享有减税待遇。政府对慈善捐赠和遗赠的税收优惠，间接地为高等教育提供了资金援助。

(四)民办高校税收优惠政策涉及面广

美国、日本、韩国等私立高校有营利性与非营利性之分，对非营利高校由权威机构通过严格的认定程序来确定，非营利性私立高校可享受免税待遇，而营利高校取得的收入，要求像企业一样纳税。[8]在美国根据《国内税费》规定，政府对公私立高等院校采取一视同仁的税收政策，极大地促进了私立高等教育的发展。从总体上看，美国联邦政府并未出台专门针对公立或私立高等院校的特殊政策，其基本出发点是平等对待公私立院校。

(五)后勤税收优惠政策合理

多数发达国家对高校后勤服务收入的税收优惠合理。在美国，对主要目的是为校内师生提供便利的经营或商业活动免征所得税。在英国，高校向校内师生提供后勤服务收入，属于不能离开主要目的经营活动的辅助活动而单独存在，也能作为主要目的经营辅助活动享有免税优惠。[9]

二、 我国高等教育税收政策缺陷与不足

(一)税收政策受惠主体优惠欠明确

我国税法对高校从事教学活动取得的收入列入免税范围的仅为：对从事学历教育的学校提供教育劳务取得收入，收入全部归学校所有的，免征营业税；对政府举办的高等学校举办的进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税。实际上，从事非学历教育的学校同样培养了各种社会所需的人才，在税收上并未给予相应优惠。而我国税法对受教育者个人的税收优惠仅限于教育储蓄存款免征个人所得税，且教育储蓄政策实施的效果并不理想。主要因为教育储蓄存款期限长，且每笔本金最高限额为2万元，按目前一个大学生的学费、基本生活费和住宿费加总，至少在4万左右。在当前储蓄品质丰富的情况下，家长不愿享受教育储蓄的税收优惠，从而无法达到促进高等教育发展的目的。[10]

(二)科研税收优惠范围小，缺乏相应政策鼓励

(1)对高校科研收入的税收优惠范围窄

我国高校科研税收优惠仅限于对高等学校、各类职业学校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性等服务收入，暂免征企业所得税。对高校接受政府及其部门、企业或其他单位委托进行科研的课题费以及相关的协作费、合作费、协办费等，征收营业税和企业所得税。高等教育科研税收优惠政策是促进科技发展的重要因素之一，而我国高校作为科技开发和研究的机构，很难享受到税收优惠政策带来的益处。

(2)对高校科研人员个人所得税缺乏相应政策鼓励

我国高等教育转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人奖励，奖励人在取得股份、出资比例时，暂不缴纳个人所得税，取得按股份、出资比例分红或转让股权、出资比例所得时，依法缴纳个人所得税。科研活动中取得的劳务费须按20%的税率缴纳个人所得税。税收政策对高校科研人员缴纳的个人所得税缺乏必要的鼓励，影响科研人员从事科研活动的积极性。

(三)捐赠税收政策限制条件苛刻

(1)捐赠途径限制过严

我国对企业和个人向高校捐赠采取的税收政策限制条件过严。我国捐赠税收政策分为以下三种情况：一是全额扣除。到2006年底，纳税人只有通过中国慈善总会、宋庆龄基金会、中国儿童少年基金会等21家基金会用于公益救济性的捐赠，才能准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。二是按比例扣除。税法对企业捐赠税收优惠政策表现为：纳税企业通过我国境内非营利性民间组织向教育的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除这里的年度总额。税法对个人捐赠税收优惠政策表现为：个人将其所得通过社会团体对教育事业的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。三是不允许扣除。纳税企业、个人直接向学校的捐赠，不允许在企业所得税前扣除。税收政策对高等教育捐赠的限制在一定程度上阻碍了企业和个人捐赠的积极性。

(2)对捐赠规定的税前扣除限额过低

按企业所得税法规定，我国企业通过县级以上政府部门和民间非营利组织的捐赠，在年度利润总额的12%以内，准予在计算所得税时扣除。税收政策准予扣除的捐赠限额与其他国家相差甚远。在加拿大，公司向慈善机构的捐赠，在应纳税所得额的75%以内，可在所得税税前扣除；在印度，任何个人和团体向免税组织捐赠，可获得捐赠额50%的减免税权。从个人所得税法规定来看，个人对高校的捐赠属于公益行为，税法应给予更多鼓励。[11]

(3)尚未开征遗产税

遗产税对促进一国的高等教育事业能发挥很大作用。而我国尚未开征遗产税，在一定程度上影响个人将其财产用于捐赠教育事业的的积极性。

(四)未区分民办高校的营利性与非营利性，税收优惠缺位

(1)未区分民办高校的营利性与非营利性

在我国，民办高校既有不图回报的捐资办学(如由李嘉诚出资创办的汕头大学)，也有谋求现实利益的投资办学。而《民办教育促进法》未对民办教育进行营利性与非营利性区分。[12]从我国现状来看，对出资人不要求取得合理回报的民办高校，没有依法享受与公办高校同等的税收优惠政策，出资人要求取得合理回报的民办高校的税收政策至今尚未制定。不合理的税收政策容易挫伤爱国人士投资高等教育的积极性。

(2)民办高校税收优惠缺位

我国民办高校虽能同公办高校一样享受部分免税待遇，但应税项目比公办高校多，税收管理比公办高校严。在营业税方面，只有由政府举办的高等学校(不含下属单位)举办进修班、培训班取得全部归学校所有的收入，才可免征营业税。在企业所得税方面，只有由教育部门所办学校(不包括电大、夜大等各类成人学校、企业举办的职工学校和私人办的学校)的校办工厂，可减征或免征所得税。这种只对教育部门所办高校享受减征或免征所得税的税收政策，不符合公平负税的原则，阻碍了民办高等教育的发展。

(五)后勤税收政策缺乏连贯性，税收减免范围小

(1)后勤税收政策缺乏连贯性

财政部和国家税务总局于2000年2月28日发布《关于高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》，其期限是到2002年底。后由于形式发展需要，2003年7月财政部和国家税务总局又出台《关于继续执行高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》，将该优惠政策继续执行到2005年底。2006年发布《财政部、国家税务总局关于经营高校学生公寓及高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》，该通知执行到2008年底。2009年12月，财政部和国家税务总局发布《关于经营高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》，该通知执行时间为2009年1月1日至2010年12月31日。我国税收政策缺乏连贯性，高校后勤税收政策出台断断续续，容易导致某时期的高校后勤税收政策处于空白，另外容易导致高校担心政策变化对后勤社会化改革持观望态度。

(2)高校后勤税收减免范围小

从2009年12月24日财政部和国家税务总局发布的税收政策通知来看，虽对高校学生公寓、学生食堂的税收做了部分减免，但与发达国家相比减免范围远远不够。如仍对校内的接待客房、校内建筑安装、零星维修等征收税费，而这些设备的主要服务对象仍然是校内的师生员工。

三、启示与借鉴

世界各发达国家建立了科学合理的税收体系，为筹集教育经费开辟了渠道，从而减轻了政府和受教育者的成本负担，有力地推动了高等教育发展。随着我国高等教育规模的不断扩大，高等教育经费不足已成为政府亟待解决的问题。因此，借鉴发达国家高等教育税收经验，对扩大教育经费来源，促进我国高等教育发展有重要作用。

(一)重视税收政策对高校和受教育者的影响，明确税收优惠重点

公共产品理论认为高等教育是具有非竞争性和排他性的准公共产品。正因其具有的准公共性，美国经济学家约翰斯通的高等教育成本分担理论指出，高等教育成本必须由政府、学校、学生、社会等受益主体共同分担。当今世界大多数国家都采用了成本分担理论，政府是负担高等教育成本的主要组成部分，但仅仅靠教育财政拨款不能满足高等教育的发展需要，而应重视税收杠杆的调节作用，间接增加教育经费来源。从高校服务于社会、服务于经济的视角来看，高校取得的各项收入应合理减免税收。从受教育者角度来说，政府支持高等教育发展的根本目的是减轻受教育的成本负担，如直接给予受教育者教育税收优惠，政府能更好地实现对教育的责任。发达国家对高校和受教育者推行的税收政策，既成功地减轻了高校税收负担，又带动了受教育者投资教育热情。具体而言：一方面，对高校从事教学取得收入可享受免税待遇；另一方面，对受教育者应加大教育储蓄税收优惠额度，增加受教育者税收优惠范围，如公民在教育方面开支可免征个人所得税。

(二)重视税收政策对高校和科研人员的影响，加大科研税收优惠

在公共财政理论下，我国高校同多数发达国家一样不以营利为目的，这决定了高校科研在一定程度上承担了社会服务责任。通常，高校开展的是营利机构不愿进行的研究(如基础性研发课题)，不能像营利机构那样借助获取利润维持其发展。因而，从税收上，高校如能获得更多的税收优惠，则既能间接弥补教育经费投入的不足，又能增加科研经费，从而能更好地激励高校的科研行为。并且，科技的发展最终还是依赖于人才，通过税收优惠政策，如全额扣除高校在研发过程中发生的与教育宗旨相关的所有税前费用，或通过提高高校科研人员个人所得税基本扣除标准，能更好地激发人才的积极性。

(三)重视税收政策对捐赠收入的影响，放宽税收捐赠条件

根据效用递减理论，如果富人能拿出部分财富捐赠高等教育，将会获得更高的边际收益，进而能有效改善社会福利水平。但捐赠需要激励，犹如英国“萨顿信任”报告中提到，仅仅在上个世纪，美国高等教育在制度的促进下就创造了巨大的捐赠市场。[13]如果能通过直接或间接地对高等教育的捐赠进行税收减免，并且，提高捐赠税前扣除额度，比如提高企业对高等教育捐赠税前扣除额度或全额扣除个人捐赠部分的应纳税所得额，同时，开征遗产税全额扣除等措施，就可有效地刺激富人的捐赠行为。

(四)重视税收政策对民办高校的影响，公平对待税收优惠

税收公平理论认为，税收应公平合理，对纳税人要一视同仁。这就要求税收政策必须公正合理，对相同条件的纳税人给予同等待遇。各国通常对民办高校有营利性和非营利性区分，税收优惠根据高校从事活动的目的不同而进行区分。对从事非营利性的民办高校，都采取与公办高校相同的税收政策，而营利性民办高校虽以利润最大化为目的，但也具有公益性，通常给予高于一般企业的税收优惠。

(五)重视税收政策对高校后勤的影响，加大税收优惠力度

高校后勤服务的主要对象是教师和学生，这就决定了高校后勤是不同于企业的特殊市场主体，它的一切活动目的并不是追求自身利益最大化，而在于提高办学效益，弥补自身经费不足。鉴于高校后勤的特殊性，对其征税时需有别于其他企业：对高校向师生提供便利的一切商业活动取得的后勤收入均享有免税优惠；将高校有关后勤社会化改革有关税收政策执行年限延长或取消执行期限，避免高校后勤实体对后勤社会化改革的疑虑。

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