无形资产研究开发支出资本化问题的探讨

方莹 郑州大学第一附属医院 450000

无形资产研究开发支出资本化问题的探讨

方莹 郑州大学第一附属医院 450000

财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第6号—无形资产》，随着我国社会主义市场经济深入发展，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大。因此，加强对无形资产会计核算与管理的重要性日益显著。本文从我国现行企业会计准则关于无形资产研究开发支出会计处理的相关规定，国际会计准则的区别，来分析并初步探讨新准则关于无形资产确认与计量的问题和解决途径。

无形资产；研究开发支出；资本化；公允价值

一、无形资产及其特征

无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产无形资产具有以下特征：1）无形资产不具有实物形态，2）无形资产具有可辨认性，3）无形资产属于非货币性资产。

二、无形资产的计量

（一）无形资产的重要性

众所周知，无形资产在企业的生产销售活动中已经越来越重要，逐渐成为一个企业最重要的资产。2001年8月6日美国《商务周刊》在一篇名为《无形资产评估，一项棘手但必须去做的工作》的特约评论员文章中指出：随着高新技术和知识经济的高速发展，现代企业的价值“已经从砖墙等有形资产转向专利、顾客名单、品牌等无形资产”。无形资产的地位变得如此重要已经是无可争议的事实，我国企业对无形资产重要性的认识虽然起步较晚，但无形资产已经逐渐成为企业的重要资产。以品牌价值为例，2007年中国银行、建设银行等知名品牌价值已达数百亿元，中国移动更是高达3130亿元。这还仅仅是企业无形资产的一个方面，可见无形资产对于一个企业的重要程度。

（二）无形资产的种类与计量方法

企业无形资产的取得主要有：外购、自创、接受其他单位投资三种途径。

对于外购与接受投资的无形资产价值确认可用公允价值。由于现在企业合并与并购变得越来越普遍并且规模越来越大，对企业价值的评估已经变得日趋重要，尤其是对无形资产的评估。怎样合理定价企业的资产是企业合并中的核心问题，也是制约企业合并的关键因素。尤其是在现阶段，由于种种原因国有企业效率不如民营企业和外资企业，根据相关的国家经济政策，国有资产要退出某些行业。所以出售国有资产就成为必然选择，而在国有资产定价中无形资产的定价无疑是核心问题。由于以前的会计准则要求企业的无形资产按历史成本计价，现在看来这在很多情况下是不合理的，在国有资产变卖过程中很容易造成国有资产流失，尤其是对于那些老字号企业和拥有知名品牌的企业而言，这种现象更加严重。对无形资产采用公允价值法计价，有利于国有资产的保值增值和防止国有资产流失。这样还有利于国内市场的企业并购，提高整个社会的资源配置效率。

对于自创的无形资产现行的准则要求是，允许部分开发费用资本化。原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段与开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。但也做了较为严格的要求，首先是研究阶段和开发阶段的划分。新准则的规定是，研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段是指在进行商业性生产和使用前，将研究结果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。其次，新准则对开发有关支出资本化的条件做了严格规定。1、完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应证明其有用性。4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。相对于原准则将研究开发支出全部费用化相比新准则的规定有了明显的进步，关于无形资产的研究开发支出应该资本化还是费用化，以及费用化和资本化的程度是本文讨论的重点内容。

（三）无形资产的重要性与其会计处理方法之间的矛盾

虽然无形资产的作用日益为人们接受，但各国对无形资产的管理，特别是计量和评估工作的认识水平较低，远不能适应时代的发展需要。从传统经济中发展而来的会计体系从稳健的角度出发，不倾向于将计量难度较大的无形资产反映在企业的资产负债表中。各国会计准则普遍只将外购获得的无形资产予以确认，并按一定期限进行摊销，而对于企业自行开发的无形资产则将其开发费用在各期作为费用处理。这种做法直接导致的后果是企业大量宝贵的无形资产无法在资产负债表中反映，即企业财务报告中的净资产不能真实反映企业的资产状况。

对资本化处理方法的合理性在于遵循了配比性原则。因为企业的研究开发目的是希望在未来时期获得收益。研究开发项目一旦成功，作为其成果的专利权、商标权、技术秘密、计算机软件等，往往会持续在以后若干会计期间带来收益，因此，按配比原则，可将研究开发活动的支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊，如果不资本化，会对企业未来拥有的超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。当然，资本化的主要缺点则是不符合稳健性原则，因为研究开发活动虽与未来的收益有一定的关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性。把研发费用计入资产，企业承受的风险太大。对费用化处理方法的合理性在于遵循了稳健性原则。所谓稳健性，因为它考虑了研究开发活动未来收益的不确定性。实务操作中采用这种方法也是与当时的特定客观条件相适应的。另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。

但是，费用化的处理原则也同样会暴露一些无法回避的问题:第一,费用化不符合配比原则，企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国无形资产准则规定，将其研发费用作为当期损益，即在研制开发前费用，而当该支出作为无形资产依法申请成立是为企业创造收益时，其分摊成本则远远少于研制开发的总成木，这显然严重低估了无形资产的价值，不符合成本与收益相配比原则。第二，不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况。经营成果和现金流量。由此看来，我国无形资产准则规定，将研究与开发费用作为当期损益。显然歪曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损;而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三、不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同采用不同的处理方法不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。

新准则对无形资产研究开发支出的费用化规定，对研究开发支出资本化的种种限制都说明现行的规定与无形资产的实际地位是不相符合的，我们应该将这种处理方法加以调整。

三、对无形资产研究开发支出资本化处理的建议

传统会计制度对于无形资产的处理方法受到各国经济学家和企业家的强烈批判，国外经济界和学者对会计制度中无形资产会计处理的方法产生了严重置疑：1、为什么投资传统的固定资产可以资本化处理，而投资日益重要的无形资产却需进行费用化处理？2、外购无形资产可以确认，为什么自创无形资产却不能确认或不能完全确认？

新准则中给出的解释是研究活动是否能形成成果具有很大不确定性，而开发阶段的支出要符合条件才可以资本化，原因也是不符合条件的具有不确定性。本文认为这是不合理的，试想，如果企业开发一项技术并成功应用，而它的研究开发支出只是部分计入了成本，另外一部分（研究阶段支出和不符合资本化条件的开发阶段支出）却计入了当期损益，这样的结果是企业的实际资产减少，而这项技术却作为一项资产为企业创造着价值，它的作用与其他资产没有什么区别。这显然是不合理的，本文认为研究开发支出应该全部资本化。这是因为创新能力是企业的核心竞争力，研究开发已经成为企业的重要活动，不再是一项附属性的活动，因此应该将研究开发看做一项独立活动。研究开发支出可准确计量的部分全部资本化，开发出相关成果项目支出计入相关研究成果成本，没有开发出成果的支出应确认为当期损益，这样可以极大的激发企业的创新热情。参照自行建造的固定资产处理，无形资产和固定资产都是资产的类别，两者都具有资产的一般特征，所不同的是两者存在形式不同而导致的差异，前者无实物形态，后者有实物形态。

作为资产，两者的确认条件是相同的，一是该资产包含的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能可靠计量。也就是说，在会计处理上，固定资产和无形资产在很多地方都采用了基本相同的处理，但对于计价两者的差异却较大。对于固定资产，是严格按照历史成本原则来计量的，外购的按照实际花费的成本，对于自行建造的固定资产，也是按该固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值的。自行研发无形资产的计价也应与固定资产相似。对于达到预定可使用状态的固定资产，此前所花费的费用都计入固定资产的价值。如果没有达到预定可使用状态的话，将相关费用作为企业的损失计入当期损益。当然在实际生活中固定资产发生这种可能性还是比较小的，企业可通过进一步地投入成本加以完善，直到其可以达到预定可使用状态。相比之下，如果无形资产研发成功的话，类似于固定资产达到预定可使用状态，研发的费用及申请的相关费用都应资本化，计入无形资产的价值。如果无形资产研发不成功的话，它不能给企业带来经济利益，也没有形成企业的资产，相当于固定资产没有达到预定可使用状态的情况，应将所有的研发费用计入当期损益，作为当期费用。只有这样无形资产才能作为一种资产真实的在资产负债表中反映出它的价值，从而反应整个企业的价值。而不是将其费用化，那样就反应不到企业的资产负债表上，从而会影响会计报表的真实性妨碍报表使用者做出正确的决策。

[1] 财政部. 企业会计准则2006[M]. 经济科学出版社.2006

[2] 徐荣. 浅议公允价值在新会计准则中的应用[J]. 审计月刊.2006（9）

[3] 葛家澍. 会计基本理论与会计准则问题研究[M]. 中国财政经济出版社.2000

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.09.110