美国会计管制的变迁：特征及启示

2011-02-09王伟红王乐锦

中南财经政法大学学报 2011年1期

关键词：管制变迁政府

王伟红王乐锦

（山东财政学院会计学院，山东济南250014）

美国会计管制的变迁：特征及启示

王伟红王乐锦

（山东财政学院会计学院，山东济南250014）

美国的会计管制历程可分为四个阶段：无管制阶段、松懈管制阶段、强化管制阶段和后安然时代的会计管制阶段。美国会计管制变迁呈现以下特点：会计管制是国家政府驱动型的；财务丑闻或经济危机等重大经济事件是会计管制演进的助推力；会计管制的变迁与经济社会的发展水平和发展环境密切相关；会计管制内容渐趋于严格和规范，这些特点集中体现了会计管制的历史关系与逻辑关系。美国的会计管制变迁路径给我们的启示是：应该重视社会事件在会计管制变迁中的诱导性作用，重视政府在会计管制变迁的主导作用，导入会计管制的动态纠偏机制，以完备的立法推进政府监管体制的改革。

会计管制；会计管制变迁；公司治理；独立审计

一、会计管制的定义

会计管制是指在会计市场失灵的情况下，为保证会计秩序和会计体系的稳定，由政府、政府授权的机构或依法设立的其他组织，根据公众的需要以及国家的财经法规和制度要求，对各类企事业单位的生产经营活动以及会计师职业、会计师事务所业务的合法性、合理性和有效性进行监督的一项制度安排［1］。会计管制虽然形式上通过制定各项“规章”进行干预和约束，但其本质并不是简单下命令，其内容和过程也不是简单地限制与规定，而是一种规则的形成与落实，因而会计管制产生于一个立法过程，落实于一个需要遵守与执行的监督过程。或者说，会计管制虽然具有制度上的威慑力，但因为制度不能独立地发挥作用，所以我们不能仅关注政策的出台而不关注政策的执行效果，会计管制制度必须与会计监督与检查（即监管）配合，才能达到出台会计管制政策的目的。因此，广义的会计管制不仅包括通过立法制定会计管理制度，还包括对立法执行进行的监督与管理。现代经济社会关注管制制度的出台，同样也关注管制制度的落实，二者不能独立于对方而存在，必须相互配合才能发挥预期作用。

二、美国会计管制的四阶段变迁

从曾经的英属殖民地发展到当今的头号资本主义强国，美国的经济发展令人瞩目，其会计管制也具有典型的美国特色。根据美国会计管制的历程推进和阶段特征，可以将美国的会计管制划分为四个阶段：无管制阶段、松懈管制阶段、强化管制阶段和后安然时代的会计管制阶段。

1．会计管制的前奏：无管制阶段（1840年之前）。在工业革命之前，由于企业组织形式单一，企业的资金主要源于内部积累，企业的会计处理方法以及会计核算程序完全源于自身需要，会计处理主要为企业的业主服务，会计被认为是企业内部的事情，由企业自行决定。因而这一阶段的会计账务处理方法简单，会计所起的作用有限，企业在实践中并没有对会计管制的强烈需求。美国的企业管理当局在法律范围内具有设立秘密准备、计算账面利润和控制股利分配政策的能力。面对会计自由主义，股东们的主要防御手段是运用稳健主义原则。但是管理当局要求平均化商业循环各阶段的收益，因而滥用秘密准备，这使得稳健主义无能为力，例如管理人员通过故意低估收益和资产，向社会传达财务收支稳定的信息，从而影响对经营效率和未来收益潜力的分析［2］（P31－33）。

2．会计管制的萌芽：松懈管制阶段（1840～1933年）。自19世纪40年代铁路出现，产生了职业经理人群体以满足新兴的工业经济的需要。随着越来越多的国内投资者的出现，各州加强对铁路公司的管制，产生对内部审计、年度报告的需求。如1848年纽约“关于成立制造业、采矿业、机械或化学股份公司的规定”的立法中就包含有关有限公开披露财务信息的规定。到1850年，少数铁路公司开始发行证券，债权人、股东和机构投资者都想知道自己所持证券的财务信息，信息披露的形式和内容趋于满足股东和债权人的需求与期望。而工业公司提供的财务数据则几乎完全由管理者自行处理，管理者自由选择会计方法，财务信息带有管理当局的主观色彩；一些企业不能定期报告，或是会计年度过后很久才报告，甚至干脆不报告［3］。19世纪90年代托拉斯的相继失败又引起人们呼吁政府对公司进行更多的直接监管。1898年议会成立工业委员会，该委员会在1902年发布的报告中将其主要目标描述为“要求大型公司，即所谓的托拉斯每年提供一份经过审计的报告，其中应展示有关资产和负债、利润和损失的合理的细节内容”［4］。此时的公众对公开财务报表有两种声音，支持者认为公司是否愿意披露财务信息是判断其垄断动机的依据；反对者声称股利支付所传递的信息足以让投资者做出明智的决定，并且从技术上讲，没有合格的独立执业团体能够实施必要的审计，支持和反对博弈的结果是政府当局采纳了商业部门提出的自愿披露的意见。

第一次世界大战之后，美国总统哈丁鼓励经济的“自由主义”，不主张政府积极干预。由于政府放松了对企业的管制，会计和审计的角色也悄然发生变化，从1918年颁布类似公允会计原则的“编制资产负债表的认可方法”以后，美联储几乎不再制定财务报表准则。当时的会计界倡导独立性和保密，会计师为企业提供诸如编制预算、推行标准成本制度等方面的咨询服务，独立审计也没有发挥对企业财务报表的鉴证作用。会计职业人士普遍感到缺少一套统一的、公认的、可遵循的标准，审计人员也没有可以作为指南的先例，而是根据各种情况自行判断；公司管理当局滥用内部信息，如利用重要的私人信息或未公开信息进行交易以获取利润或者“泄露”给他人，或通过安排向公众披露信息的时间操纵市场；公司的董事很少认识到自己对社会、顾客和员工担负的责任，他们通过隐瞒财务信息、滥用会计方法等手段，故意欺骗股东。Ripley批评了这种缺少统一会计标准的现状，建议联邦商务委员会强制公司披露经济事项，改进公司的披露制度［5］。1929年经济大危机带来的股票市场崩溃使投资者对资本市场的信任链彻底断裂，纽约证券交易所的Hoxsey指出：稳健主义的过分运用误导缺乏会计知识的投资者对审计报告作出错误判断；许多企业对销售额保密；有的企业不计提折旧；有的企业不始终如一地处理营业外收益；有的企业不区分留存盈余和实收资本，没有披露任意提高资产账面价值的情况［6］。投机之风盛行导致企业管理当局虚夸或编造利润的舞弊行为，舆论普遍认为市场被虚假的盈利记录欺骗，会计被认为是“原罪”，这促使政府不得不下定决心参与会计管制。

3．会计管制的奏响：强化管制阶段（1933～2002年）。会计是经济生活中的“商业语言”，但混乱的“语言”已不能满足社会的需要，于是美国政府走上了制定会计规范的前台，先后于1933年通过《证券法》、1934年通过《证券交易法》，目的是提高信息的完整性和可靠性，恢复投资者对股票市场的信心和信任。《证券法》授予联邦商务委员会（Federal Trade Commission，FTC）制定报告格式、规则、程序以及实现该职责所需要的条例的广泛权力；各企业发行有价证券之前，应在联邦商务委员会登记证券发行，同时提交并公开经独立的注册会计师审计的财务报表。美国议会于1934年成立证券交易委员会（SEC）对证券市场进行监管。SEC继承了FTC的权力，并获取了监管申报定期报告的公司、拥有会计实务的监管权和制定公司会计准则的权力。SEC渐进性地促进了公允性检查，要求披露、重视损益表，促使资产负债表审计的范围扩展到新的领域，在保护投资者利益的同时，也提高了独立审计人员的地位。1936年，美国会计师协会成立了“会计程序委员会”着手制订会计准则，并于当年发表了“财务报告的检查”，正式提出“公认会计原则”的概念。该委员会没有建立所有公司都应遵循的统一会计程序，但以公司披露会计方法并连续使用同一会计方法为条件，提出了公司在“认可的会计原则”框架内可以自由地选择会计方法的方案，这些建议被纽约证券交易所认可［7］（P39）。

1938年发生了麦克森·洛宾斯公司的舞弊案件，证券交易委员会于1941年发表了“会计系列公告第21辑”，对财务报表规则作了修正：会计师的审计证明书应表明，是否依据可能适用的公认审计标准进行审计。但一直到第一次世界大战结束，各国并没有对审计标准取得一致的意见，公司之间仍然无法比较审查后的财务报表；过多容忍了许多不必要的甚至是矛盾的会计方法；审计理论的欠缺使得审计人员难以吸收新技术［8］（P105）。公众虽然认识到审计人员的作用，但审计人员却未能及时实现审计职能的意识更新，继续将自己的职能限定在原有的范围内。1973年，SEC任命财务会计准则委员会（FASB）为公认会计原则的制定者。FASB由来自企业界、学术界和企业的人员组成，它并不是政府机构，因而没有法定的监督和执行权力，不能对违反者实行处罚或采取法律措施。美国注册会计师协会（AICPA）作为民间的行业组织，得到了SEC制定审计准则的授权，发挥对公司治理的监管作用。根据SEC的强制性规定，所有公司的财务报表都必须经过独立会计师事务所的审计。

4．会计管制的高潮：后安然时代（2002年至今）。始于安然事件的系列公司财务丑闻，极大地冲击了美国会计界以及资本市场。面对安然事件后社会公众对AIPCA及POB极度不信任以及对“五大”审计质量的担忧，众多人士献计献策，最终《萨班斯法案》于2002年7月出台。这项法案全方位地对安然等事件暴露出的问题作了分析并相应做出了规定，法案共分11章66条，主要涉及七个方面的内容：公众公司会计监察委员会、审计师独立性、公司责任、加强财务信息披露、证券分析师的利益冲突、SEC的资源配置与权力以及后续调查及报告等。

《萨班斯法案》是在公众压力之下为恢复投资者信心的产物，其目的是改善公司治理，提高财务报告的质量，促进审计效率。为了实现这一目标，在美国国会出台相关法案的同时，纽约证交所和纳斯达克交易所也出台相关对资本市场的管制法规，这些规定加速了公司董事会的变化，使得公司治理改革超越了法律的既定要求，有效消除了以往导致投资者损失的董事会和管理层任人唯亲的现象，董事会的独立性和专业性均有所提高。新的法律运作不仅是为实现某些理想的行为而实施的强制性影响，而且还建立一个影响广泛的组织文化框架，必将对美国的公司治理产生更为深远的影响。自从1933年和1934年的《证券法》和《证券交易法》出台，2002年出台的《萨班斯法案》对公司治理的影响可以说是最为深切的。《萨班斯法案》的出台是必然的，没有安然事件的爆发，它也只是推迟出台而已，安然事件只是加速了它的出台。

三、美国会计管制变迁的特征

任何事物的发展都有其特点，通过对美国会计管制的四阶段变迁路径的分析，我们归纳出美国会计管制的以下变迁特征：

1．会计管制变迁是国家政府驱动型的变迁。古典经济学和新古典经济学都认为，市场是一只“看不见的手”，能自动优化资源配置满足社会需要，政府只需扮好“守夜人”的角色即可，无须直接干预经济活动。但随着公司制企业的发展，越来越多的公司管理当局利用证券市场宽松的条件，歪曲会计数据欺骗投资者。面对会计欺诈行为，出于对稳定资本市场、保护投资者利益的考虑，政府是有责任也是唯一有能力搭建公司管理当局和投资者之间稳定关系的主体，因而一系列的公司治理危机事件将政府推上了会计管制主体的位置。因此，中央政府介入会计管制的变迁并成为管制主体，是会计发展的必然规律并存在客观和主观两方面的压力和动力。压力体现为迎合市场和社会公众的需要以解决公司治理中的市场不足与失灵，动力来自于最大化发挥自身综合效用，也符合政府在主观动机和能力等方面的优势。维系政府管制主体地位的是政府的权威，政府主体具有政治主体和资源配置权利上的绝对优势，有能力承担高额的制度成本和保证会计管制制度的强制贯彻。当政府参与管制的总收益大于总成本，政府自身的综合效用达到最大化，政府有能力也有意愿参与，并在引导会计管制的方向、建立会计管制变迁的法制基础和路径、拓展会计管制的选择空间等方面发挥作用。

2．会计管制变迁有其演进的助推力。财务丑闻或经济危机等重大经济事件。考察历史发现，会计管制的演进总是落后于会计实务的创新，在重大的公司财务丑闻事件或经济危机的推动下，政府的会计管制才姗姗来迟，因此资本市场发展史中的几次重要公司危机事件常与会计的落后有直接或间接的关系。美国的工业委员会在1902～1922年的20年里，提交给议会的寻求更多披露的3个主要议案一直未获通过，原因就是没有发生推动立法的严重的公司财务丑闻事件。1932年的Ivar Kreugar公司破产案件激怒了美国公众，而1929～1933年的经济危机直接推动了规范证券行业的主要联邦法律的出台并成立了证券交易委员会。正如Loss所指出的：经济危机的事态发展使联邦证券监管的长期运行达到了紧要关头，最终的结果是实现了从州监管到联邦监管的转变，对联邦立法的需求转变为现实［9］。因此，会计管制从产生的那天起，就处于被动应对而不是主动改革的位置，于是形成了这样一个循环：先是公司治理的恶性事件发生，然后是政府介入调查，结果往往就是新的法律规定的出台。在短期内，会计管制在一定程度上可以促进会计实务的进步，在阶段性地稳定资本市场发展之后，另一个循环又开始了。

3．会计管制的变迁路径与经济社会的发展水平和发展环境密切相关。任何一个国家的会计管制都处于一定的社会环境之中，受各种客观环境因素和社会力量的影响。“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”，经济发展与经济环境的变化是会计管制和公司治理发展的外生变量，因而在客观环境不同的发展途径和轨道的约束之下，会计管制的内容、方式和范围等也有所不同。一方面，经济环境和社会发展的需要是会计管制产生的根本原因，也因此催生了对会计管制的需求，并为会计管制提供了各种有效资源，对会计管制起到一定的促进和推动作用；另一方面，会计管制必须适应和维护经济环境和经济社会的正常发展及其变化，必须围绕为经济社会发展服务，因此，经济环境和经济发展又对会计管制产生一定的制约作用。

4．会计管制内容渐趋于严格和规范，呈现螺旋式上升的特点。20世纪上半叶之前，股份公司制尚未成为普遍的企业组织形式，因而公司治理问题尚未引起社会的普遍关注，政府也采取“无为而治”的放任政策。随着股份公司所有权与经营管理权的分离以及管理的日益复杂化，经营者的权利越来越大，信息不对称与逐利动机相结合，可能会导致管理当局追求个人利益而不恰当地报告财务信息。而投资者分散并且远离公司的经营管理，他们迫切需要知道公司的运作情况。“强经营者、弱所有者”引发的一系列公司治理问题遂成为政府和投资者关心的一件大事，于是有了对会计管制的初级需求。后来为了应对频发的公司治理失败事件和经济危机，政府通过标志性的立法以改进公司治理。财务报告管制一直是各国政府保护投资者利益的主要手段，1933年之后建立一系列的会计核算和报告标准，提高了公司财务报告的平均质量，但是会计标准和管理报告实务的改进仍然落后于公司发展的速度和投资者对综合、详细和可比的财务信息的需要。随着经济环境的日趋复杂多变，公司面临的会计业务也越来越复杂化、多样化，会计规则滞后于会计实务的弊端越来越明显，证券交易委员会要求上市公司全面、公允、及时地披露信息以应对各种法律诉讼。虽然要求上市公司信息披露的内容越来越多，但公司披露的“技巧”也越来越高。面对层出不穷的新问题，会计管制对公司治理的信息披露、账务处理等的要求必须不断趋于严格与规范。

四、美国会计管制变迁的启示

美国的会计管制变迁路径是漫长、曲折的，我们不应仅仅是旁观者，更应该是学习者，美国的四阶段会计管制变迁给我国的会计管制提供了以下启示：

1．重视社会事件在会计管制变迁中的诱导性作用。会计管制的变迁并不是自发、自动实现的，而是受看不见的手推动。会计管制并不是与生俱来的，也不是单纯的思想力量所能推动的，公司治理中的财务危机事件不仅将来自社会的力量有效凝结和整合，成为促进会计管制需求产生的驱动因素，也自发促成了会计管制需要的社会力量，并从事实上影响和指引着会计管制的具体内容和方法。

2．重视会计管制与公司治理的互动。会计管制与公司治理之间存在密切的关系：会计管制为公司治理优化提供法律和制度保障，公司治理的优化以提高会计信息质量是会计管制的存在基础和目标指向；公司治理提供会计管制运行和检验会计管制实施效果的空间范围，公司治理对会计管制的需求成为拉动会计管制演进的动力。在具体的实践运行中，公司治理对会计管制具有拉动作用，而会计管制对公司治理具有推动作用，并制约着公司治理的契约安排和运行效率。会计管制的落后必然影响公司治理的健康、有效运行；而超前会计管制，又脱离于公司治理健康发展的要求。会计管制与公司治理的良性互动有利于促进会计规则和公司治理准则的内在和谐，提升二者的联动效率和效果。

3．重视政府在会计管制变迁的主导作用。众所周知，市场存在“先天性”的缺陷，因而会导致诸多的失灵与不足，而政府在推动会计管制变迁中则具有许多先天优势。政府介入会计管制虽然有助于通过法律手段降低会计管制变迁的内在不稳定性，但若缺乏社会认可和支持，可能增加会计管制变迁的外在不稳定性，因此，政府应该适度介入会计管制的变迁。政府主体借助于对财务危机事件及其经济后果的理解和认识，形成会计管制的主动供给，表现为会计规范制度的出台。资本市场危机和公司舞弊事件就像一个周期性的病症，每隔一段时间就会爆发并成为会计管制出台的历史助推因素，政府因而在不断的历史循环中加强会计管制并成为资本市场的保护神。

4．导入会计管制的动态纠偏机制，以完备的立法推进政府监管体制的改革。相对于会计实务的创新，我国会计相关法律法规的变化并不及时。在复杂和动态的经济环境中，若政府部门不能及时捕获新经济中的新业务，并及时规范会计处理，则容易造成企业会计处理的漏洞和迷茫。因此，基于会计管制的特性，政府立法机构应重视会计规范的制定过程中，企业界和理论界的正面参与和事前、事中和事后沟通，解决会计准则滞后于会计实务的现状。

［1］阎达五，支晓强．论会计管制［J］．中国农业会计，2003，（1）：10－13．

［2］Chatfield M．A History of Accounting Thought［M］．New York：Krieger，1922．

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［5］WZ Ripley．Stop，Look，Listen！The Shareholder’s Right to Adequate Information［J］．Atlantic Monthly，1926，（138）：380－399．

［6］JMB Hoxsey．Accounting for Investors［J］．Journal of Accountancy，1930，（5）：22－26．

［7］弗莱德·斯考森．公司治理与证券交易委员会［M］．方红星，译．大连：东北财经大学出版社，2004．

［8］GJ Previts，BD Merino．A History of Accounting in America［M］．New York：John Wiley and Sons Inc，1979．

［9］Loss Ribstein．Market vs．Regulatory Responses to Corporate Fraud［J］．Accounting，Business and Financial History，2002，（5）：1061－1069．

（责任编辑：李效梅）

F239．2

1003－5230（2011）01－0097－05