国外管理控制理论研究脉络梳理与模型评介

罗 彪 ,郑姗姗

(中国科学技术大学管理学院,安徽合肥230026)

一、引 言

管理控制(management control)思想在早期的管理学发展中就有所体现,1928年法约尔(Fayal)[1]率先把控制作为组织的基本职能提出,此后也陆续出现了各种关于“管理控制”的内涵界定。可见,管理控制作为一个研究领域的历史并不悠久。从20世纪60年代开始,控制职能逐步被细分为运营控制(operating control)、管理控制和战略规划(strategic planning)[2]。又经过相关机构(如哈佛商学院、美国会计学会)和众多学者(如Anthony、Otley、Kap lan、Simons)的努力,管理控制理论体系不断得到完善,相关研究成果也陆续在企业战略实施过程中得到应用,新的管理控制模型和控制方法也不断涌现。值得关注的是,尽管该领域研究历史较短,但研究思路却比较统一、开放,围绕对战略目标实现过程的控制,从输入、输出与过程多个角度博采众长,陆续吸收了控制论、交易成本理论、委托代理理论、行为会计学、行为心理学等众多研究领域的最新研究成果,自成一体,逐步发展成为特色明显的新兴研究领域。

目前,学者们还没能就管理控制的定义、控制工具及控制系统等问题达成一致,在管理控制系统(management control system,以下简称MCS)的构成要素上仍存在争议。正如著名管理控制学者Otley(1999)所指出的那样,“管理会计把研究视角局限在财务领域,行为会计通过构建数学模型来开展行为控制研究,而其他学科的相关研究则集中关注自己感兴趣的某个控制领域。显然,现有的研究成果还不足以成为MCS设计的依据。”为此,我们在评介管理控制理论与模型经典研究文献的基础上,对管理控制的理论研究脉络进行系统的梳理,以揭示该领域研究的发展路径。在文献梳理的过程中,我们发现了管理控制理论研究先后形成的三个典型研究范式,即目标导向、过程导向与因果关系导向研究范式。有关管理控制的现有研究成果大多可归纳在这三个研究范式旗下。此外,这种研究范式的分类方法也符合企业竞争环境变迁与战略管理重心变化的轨迹。

二、管理控制理论研究综述与研究范式总结

(一)管理控制概念的界定

管理控制作为战略实施的手段或工具,其理论渊源可追溯到战略管理与管理会计等学科。虽然管理控制目标清晰,但在概念界定上一直存在争议。早期的控制是作为管理的一项职能出现的,通过检验企业的经营管理行为、结果是否与既定的计划、指令、制度和控制规则相一致来实现闭环化管理,这是一般意义上的管理控制概念[1]。A nthony(1965)[2]认为:“管理控制是经理人员为实现组织目标,富有效率(effectively)和效益(efficiently)地获取和使用资源的过程。”同时,他(1965)[2]还认为:“管理控制是介于战略规划和运营控制之间的中间环节。通过管理控制可以把两者联系起来,能够把战略目标分解成组织内部各部门的次级目标,把长期目标转换成短期目标。”M achin(1983)在全面界定“管理”、“控制”和“系统”这三个术语之后,在Anthony所下的管理控制定义的基础上,进一步分析后指出:“现有MCS的定义存在语义学歧义,无法指导学者们将研究精力聚焦在控制过程上……MCS的主体部分应该是为了促进管理控制而在整个组织范围内系统开发的、正式的数据处理系统。”Chenhall(2003)在定义管理会计时指出,管理会计是预算或产品成本核算行为的集合,管理会计系统(management accounting system,以下简称MAS)是为实现企业目标而采用的财务指标体系,MCS是一个比MAS更加宽泛的概念,还包括个人或利益集团控制(personal o r clan controls)等。Otley(1999)对MCS的内容进行了重构,并把内容重构后的MCS称为绩效管理系统(perfo rmance management system,简称PM S)。Ferreira和Otley(2009)在总结前人研究的基础上又把PM S定义为:组织为了传达由管理层确定的关键目标和目的,通过分析、计划、计量、控制、奖惩等手段来推动战略性过程管理和广泛推行绩效管理,以及为支持和促进组织学习与变革而采用并不断发展形成的所有正式与非正式的机制、流程、系统和网络。

根据以上文献分析,我们可以得出如图1所示的一般管理控制模型,管理者作为控制主体,是MCS的设计与使用者,通过MCS来影响受控对象(各级员工)的行为,进而对他们的工作过程产生影响,使员工的工作结果与组织目标达到最佳的匹配。当然,在这个模型中,不论是员工的行为还是管理者的MCS机制设计,都要受到外部环境的影响。

图1 管理控制基本模型

图1揭示了以下事实:MCS是一个封闭的控制循环系统。在这个循环系统中,控制手段可以在管理者与员工之间、员工行为与结果之间、员工结果与组织战略目标之间产生作用,因此,MCS的设计者为提升管理控制的效率和效益,可以分别将MCS的控制重心放在控制主体的控制力建设、对受控对象的“可控性”管理以及绩效(即结果)与企业目标之间的关系上。

(二)管理控制理论演进

Otley(1995)等人在Scott(1981)关于组织进化四阶段[3]分类的基础上提出了管理控制的四种研究视角[4],即封闭理性视角(closed rational perspective)、封闭自然视角(closed natural perspective)、开放理性视角(open rational perspective)和开放自然视角(open natural perspective)。这四种研究视角基本反映了管理控制理论研究的演进轨迹,并具有明显的时代背景特征。

表1 管理控制理论研究的不同演进阶段

1.20 世纪60年代以前的封闭理性视角。在20世纪60年代以前,世界经济环境呈现静态(static)、单一(single)、简单(simple)和安全(safe)的特征,即所谓的“4S”特征。组织只有操作手册和指导手册这样的控制工具可以动用[5]。那时的管理控制还主要是针对一些总体性的财务指标进行分解控制,如20世纪30年代出现的杜邦财务控制系统,其控制思路就是依据财务指标之间的勾稽关系,对单一财务指标(如ROE)进行瀑布式逐层分解,然后对分解后的最底层指标进行直接控制,进而确保总体财务指标的顺利完成。

直到20世纪60年代,Anthony(1965)第一次把管理控制与战略规划、运营控制分离开来,才开始了针对管理控制本身的系统研究,或者说才有了真正意义上的管理控制研究。那时的管理控制在实践中的重点就是明确企业内部的管理控制目标,并且对目标进行指标关联与量化控制,但并不考虑控制系统与环境变化的匹配问题。Brech(1965)、Koontz(1965)和Scott(1974)等也把管理控制看成是由制定战略规划、确定绩效考核指标、进行绩效考核和纠正偏差所组成的信息反馈回路。这一时期的管理控制研究大多采用观察、归纳、思辨等方法,以严格的财务指标作为控制手段,试图在保证财务信息准确性的前提下实行量化的最优控制,并提出了以正式的管理控制模式来取代以往典型的科层化、行政化控制的观点,主张实施战略计划与预算管理。

2.20 世纪60～80年代的封闭自然视角。当时的企业外部环境变化频繁,企业之间的竞争不断加剧,从而导致环境发生质变,企业开始在产业分析的基础上关注战略选择问题,并开始注意行为因素在战略实施中的作用。Low e(1971)从行为学的角度对管理控制概念进行了界定,认为管理控制是“一种为组织搜寻、汇集、传输和反馈信息而设计的系统,目的在于确保组织适应外部环境的变化,能够根据(符合组织总体目标的)运营子目标来评价员工的工作行为,并且对两者之间的差异进行协调和纠正”。Dalton(1971)按照控制对象,把组织控制分为组织层面、非正式群体层面和组织成员个体层面的控制,指出了管理沟通的重要作用,并且开始关注管理控制中个体与群体行为相关的个性化特征,他的观点深化了人们对管理控制本质的认识。此外,在绩效考核方面也出现了重视个体与群体行为的观点。Hopwood(1972)研究考察了管理者使用会计信息的不同方式对员工行为和组织绩效的影响。Otley(1978)针对不同的研究对象进行的研究得出了与Hopwood(1972)相反的结论。尽管他们的研究结论迥异,但已经可以看出,此时的管理控制研究已经不再局限于关注纯粹的财务数据控制,而开始把目光投向控制手段对受控对象及其行为的影响。

这一阶段的研究开始关注组织内部的非计划因素、自发行为等问题,把组织内部非正式程序的控制作为管理控制系统的补充,并且运用博弈论、效用函数等经济学分析工具来模拟解决控制中的行为博弈问题。此时的管理控制研究强调对战略实施过程的控制,并通过采用各种经济学和行为会计学的分析工具来探寻提高控制效率的可能性。

3.20 世纪80～90年代的开放理性视角。20世纪80年代,企业的外部环境呈现出动态(dynamic)、多样(diverse)、困难(difficult)、危险(dangerous)的特征,即所谓的“4D”特征。这样的环境变化威胁到企业的战略实施过程,这个阶段的管理控制研究文献大多认为,MCS要发挥作用,就必须适应企业特定的组织背景。于是,权变理论开始被广泛接受,并且成为MCS研究的基本理论假设[6,7]。Go rden和M iller(1976)用流程图描绘了MAS与权变因素之间的相互影响机理,并且认为MAS能反映组织最本质的控制特征。Richardson和Gorden(1980)则认为企业所处的生命周期阶段是影响其绩效考核指标选择的重要变量,处于成长期的企业要比成熟期的企业更少运用财务指标进行绩效考核。

这一阶段的控制思想又回归到追求目标实现可能性的理性阶段,在一定程度上忽视了对个体与群体行为的控制,相关研究开始关注影响MCS运作效能的组织环境因素,并且构建了适应不同环境的MCS模式。例如,M achin(1983)认为战略、技术、规模、经营环境等均是影响MCS的权变变量[7,8]。以Kap lan(1983)的作业成本分析[9]为代表的诸多管理控制工具也初具雏形,成为这一时期企业管理控制的新型工具。

4.20 世纪90年代以来的开放自然视角。20世纪90年代以来,企业间的竞争愈演愈烈,企业必须培育独特的资源与能力才能够赢得竞争。在这一背景下,学者们逐渐认识到孤立地考察某一或某些具体的变量与MCS之间的关系,并不能做出具有普适性的动因解释[6]。这个阶段的相关研究开始强调通过激励与约束手段来提高员工的工作积极性,引导他们主动为实现组织的目标而努力工作。例如, Simons(1995)把MCS界定为管理层为了维持或改善组织绩效而根据常规的信息处理程序开展的正式活动,并且认为管理控制应该是一种运用控制杠杆来重构企业管理控制活动的交互式控制过程。Otley (1999)主张采用绩效管理框架来重构企业的MCS,并且提出了一个包括组织目标确定、战略规划和经营计划、绩效考核、奖惩与信息流五个方面的PM S。这个阶段还出现了诸如平衡记分卡、经济增加值等易于理解与实施的新型管理控制工具。同时,随着对人在战略实施过程中重要性认识的不断提高,学者们又纷纷从认知、文化、心理学等视角来研究管理控制中人的重要作用,并且开始开展各种情境化的管理控制案例研究与实地研究。

(三)管理控制研究范式

从图1描绘的一般管理控制过程,结合管理控制理论研究的演化轨迹,可以发现管理控制理论研究具有比较明显的路径依赖性,即在理论研究过程中形成了目标导向、过程导向、因果关系导向这三种研究范式。目标导向研究范式的代表人物是德鲁克。德鲁克认为应该设置绩效目标来指导和控制管理者的行为,可以依托财务指标本身的勾稽特性对绩效目标进行逐级分解,进而通过对指标的监控来达到管理控制的目的。过程导向研究范式的代表人物是戴明。戴明的全面质量管理理论强调通过设计一整套组织层面的控制系统和设置若干关键的控制节点来规范和约束员工行为,进而保证整个绩效产出过程受到控制。Kap lan则将战略实施过程视为一套符合因果关系的经营活动计划组合[10],可以用一连串的“如果……就必须……”的陈述来表达。企业通过建立经营活动计划之间的因果关系链,把战略目标转化为日常行动计划,强调通过提升学习与创新能力来实现企业的总体财务目标。

从管理控制理论研究的发展路径看,无论是德鲁克的目标管理思想、戴明的全面质量管理思想还是卡普兰的平衡记分卡模型,三者最终都是指向如何提升组织绩效,以实现组织资源与外部环境匹配下的有序增长,它们之间的差别仅在于实现路径的不同。

三、不同研究范式下的管理控制模型

在以上三种研究范式下,管理控制研究形成了差异化的概念界定,提出了不同的MCS框架模型。而且,相关的研究成果为企业的管理控制实践提供了理论指导。

(一)目标导向型管理控制模型

目标导向型管理控制的核心思想来源于目标管理(MBO),是目标管理与战略计划管理相结合的产物,也是迄今仍为企业界广泛采用的基本管理控制工具。目标导向型管理控制以Anthony的模型最具代表性,他以控制论与系统论为基础,认为战略规划旨在为组织整体设置长期发展目标,运营控制是为了确保组织内部各项具体MCS任务的完成,而管理控制则是连接两者的过程。Anthony从全局的角度把MCS定义为一系列可操作的系统化经营活动,并且构建了一个MCS概念模型(参见图2)。

Anthony认为MCS应具备计量、评估、执行与沟通四个要素,它们就像自动调温装置中的探测器(detector)、评定器(selecto r)、受动器(effecto r)与传输网络(comm unication network)。其中,探测器的作用是向管理层报告组织中正在发生的事件,评定器会拿实际结果与预算标准进行比较。如果实际结果与标准之间存在较大的偏差,受动器就会采取纠偏行动,而传输网络则会向管理层报告出现偏差的具体位置。在Anthony的模型中,存在一系列先验性假设,具体包括决策信息的确定性、控制主体与受控对象的确定性、控制目标与标准的确定性以及目标与利益的一致性等,这使得他的MCS模型在指导当时企业管理控制实践方面遇到了一定的障碍。基于目标导向范式的管理控制研究通常都认为管理控制的主要工作类似于会计职能,像日程安排、计划制定和预算编制这样的事务性工作备受关注,而战略控制的动态交互过程却往往被忽视,战略计划也被简化为与战略几乎没有关系的绩效“数字游戏”[11]。由于Anthony模型并没有提供一种有效的战略目标分解机制,因此,他构建的MCS模型在假设环节就受到了许多学者(如Dalton,1971;Low e,1971;Ansari,1977)的质疑。此外,Anthony过分强调财务指标的控制作用,却极少论及组织机制、企业文化等影响战略实施的重要因素,致使他的MCS模型涵盖面比较狭窄,而且在实际操作过程中容易被计划、财务等职能部门“庸俗化”,管理控制工作变成一种常规、例行的行政工作,失去了应有的战略意义。不过,在Anthony模型中,其推崇的经典控制工具组合(战略计划和预算控制),具有目标明确、容易理解和便于贯彻等优点,因此至今仍被国内、外许多企业广泛采用。

(二)过程导向型管理控制模型

战略管理中的计划学派在20世纪80年代初遇到了一些麻烦,由计划人员制定的、“想象中非常完美”的战略很少能够得到成功的贯彻[11]。Anthony的管理控制模型立足于一系列的先验假设,并没有考虑控制过程中可能出现的信息不确定、绩效操纵、讨价还价、目标非理性和非正式组织控制等问题。Dalton(1971)、Lowe(1971)、Ansari(1977)等学者对该模型的假设前提提出了质疑,并且运用当时新出现的一些理论工具来解决Anthony模型考虑不周的问题,形成了一系列面向过程控制的“节点化控制”思路。其中,尤以交易成本理论和委托代理理论为主的行为化控制方法最具代表性。

1.以交易成本理论为依托的管理控制。如前所述,在解决目标导向型MCS假设失真问题的过程中,管理控制的研究焦点开始从控制结果转向控制过程。由于不同学者对过程组成要素分析采取了不同的视角,因而形成了不同的管理控制观点。交易费用学派把管理控制问题看成是一系列关于制度安排的契约问题。W illiamoson(1979)认为,管理控制是组织及其成员为了实现共同的目标而做出的契约安排,因此,必须根据不同的交易特点来选择不同的契约订立方法。Ouchi(1979和1980)提出了市场机制、科层制、团伙制(clans)等三种不同的交易形式,并且把文化作为影响 MCS设计的重要因素。Rogerts和 Greenwood(1997)认为应该更加关注组织与环境之间的动态互动特性,在设计MCS时应该综合考虑组织因素与交易成本的影响。Kooistra和Vosselman(2000)进行了更加全面的分析,不仅考虑了交易的特点,而且还考虑了交易环境、交易各方的特点和信任机制对管理控制的影响。除了以上把管理控制作为一个整体过程来研究其基于交易契约的特点与关系以外,另有学者运用交易成本分析法研究了一些具体的控制形式,如供应链管理控制[12]、业务外包管理控制[13]和内部审计控制[14]等,他们的研究结论对于具体的管理控制节点设计工作具有重要的启发意义。

图2 Anthony的管理控制系统概念模型

2.以委托代理理论为依托的管理控制。早期的管理控制研究假定存在一系列最优控制程序并且适用于大多数企业,但在现实中,管理者发现在MCS的移植过程中经常会出现“南橘北枳”的现象,以前往往运用权变理论来解释这种现象。后来,Kumar(1989)和Eisenhardt(1989)等研究发现,控制系统的选择(包括质量优劣)是一个内生变量,并且与实施效果一起都是由企业内部代理关系所决定的,不存在绝对优或劣的控制系统。Kumar(1989)在系统分析代理关系后指出,在代理人报告高生产率的企业里,委托人更希望根据绩效来确定代理人的薪酬,以减少对MCS的投入。他还发现,在代理人的行为过程和结果都存在受控可能性的情况下,如果代理人报告低工作效率,而委托人又无法获得代理人的私人信息,那么,委托人更倾向于控制代理人的行为结果,因为低效率可能源自于代理人的偷懒,监控结果有助于约束代理人的败德行为;而倘若代理人报告高工作效率,委托人更倾向于实施过程监控,因为此时,委托人应该防止代理人为了达到其期望结果而采取错误的行为方式。此外,Eisenhardt(1989)还认为除了监控可以解决代理问题,社会或文化控制(如团伙控制)也是一种可能的控制方式。

委托代理理论研究的核心问题包括设计出“激励相容”和促进代理人披露真实信息的机制,这就要求进行机制设计分析,而机制设计理论一般通过建模分析,其模型求解的结论就可以为MCS的设计提供最佳控制节点。但该类研究也存在一个明显的问题,即机制设计分析提供的控制节点一般都比较宽泛、概念化,如建立针对违约行为的监督与惩罚机制,这仅仅为MCS设计提供了一种思路。从战略实施的角度看,这些控制节点的设置也只是提供了一种行为诱因,试图促使受控对象按照机制设计的要求完成工作[15]。需要说明的是,这种间接控制的思路容易受到代理人“败德”和“串谋”行为的挑战。

3.其他行为会计领域的相关研究成果。除了交易成本理论和委托代理理论,过程导向范式下的研究成果还包括预算参与(budgetary participation)理论、预算松弛(budgetary slack)理论、作业成本分析(activity based costing)理论和超越预算(beyond budgeting)理论等。A rgyris(1952)提出了让员工参加预算目标制定过程的观点,认为让员工表达意见,就能使他们更愿意接受企业设定的预算目标,成为对预算数字敏感的预算人(budget man),这就是所谓的“预算参与”。但A rgyris注意到了“伪参与”(pseudo participation)现象的存在,认为管理人员应当培养人际交往能力,这将有助于实现充分的预算参与。随后Low e等(1968)证明了预算参与过程中“普遍存在预算松弛现象”。Ansari(1977)分析了信息结构与人和社会关系之间的交互关系及其重要性,并运用开放系统分析方法,提出了通过重新设计组织结构与组织内部行为方式来使它们相互匹配以实现管理控制目标的观点。

(三)因果关系导向型管理控制模型

因果关系导向型管理控制研究把管理控制过程看作是一系列旨在实现战略目标、彼此间具有一定因果关系的行动方案,因此试图在行动与战略目标之间探寻逻辑对应关系。Kap lan(1996)认为结构严谨的M CS应该通过一系列的因果关系描述来反映业务单位的战略实施方案,所选取的每一个考核指标都应该反映企业战略因果关系链的某一环节。

1.以经济增加值(EVA)、平衡记分卡(BSC)为依托的管理控制模型。在工业化时代,财务控制系统在通用电气、杜邦、松下等公司的应用过程中获得了长足的发展,其实施目的是促进、监督资金和实物资本的高效配置[10]。但是,信息时代的企业主要依靠知识、能力等无形资产来获得成功。在企业为获得新资源、新能力进行投资之际,传统的以目标管理和过程控制为导向的管理控制模式既不能发挥激励员工的作用,也无法在短期内评价企业战略的成败。因此,以阐释行动与战略之间因果关系见长的EVA与BSC逐渐发展成为20世纪90年代至今被广为采用的管理控制工具。

EVA是由美国Stern Stewart咨询公司于20世纪90年代初提出的一个以经济增加值为基础的集财务管理、决策及激励报酬等功能为一体的系统,该控制方法充分考虑了企业经营中的债权成本和股权成本,以实现真正的经济价值创造为出发点,控制内部管理工作不断在此目标上得以优化。基于EVA设计出的旨在提高经济增加值的控制系统,能有力地促进受控对象从增加企业长期价值的角度出发,开展面向增加价值的管理活动,以消除非增值环节。

BSC则是 Kap lan与No rton于1996年正式提出的管理控制工具,包含四个维度的衡量指标:在财务指标方面,以出资者利益为核心,把企业战略目标量化为一套被广泛认可的测评指标;在顾客方面,将企业战略与各部门及员工个人目标联系起来,试图在执行顾客核心利益相关指标的基础上实现企业自身的财务回报;在内部业务流程方面,实行面向顾客需求和行业竞争的业务流程优化,并将优化方向转化为具体的可监控指标;以上三个维度的工作均应由学习与创新方面的行为来驱动,这样才能实现企业的均衡化、可持续发展。虽然BSC四个维度各自具有特定的评价对象和指标,但当它们共同面对实现战略目标这一要求时,它们之间彼此存在因果关系,共同构筑了一套完整的指标监控与评价体系,而BSC则可以通过价值传递来展示绩效和绩效动因之间的关系(参见图3)。

图3 BSC四个价值维度及其垂直交互关系

2.以管理控制杠杆(LOC)为依托的控制模型。Simons(1987)指出,MCS是利用信息链维持和改变组织行为模式的正式过程和控制系统。他认为传统的MCS定义中隐含两个关键假设:其一,MCS是实施经营战略的工具;其二,战略制定是一个自上而下的过程。Simons(1995)对这两个假设都进行了拓展,首先把MCS定义为一套与企业战略共同演进的动态控制机制;然后把战略也视为一个具有动态边界的系统,把战略制定过程视为一种交互过程。在此基础上,他提出了四种管理控制杠杆[16]:信念控制杠杆(belief control level)、边界控制杠杆(boundary contro l lever)、诊断控制杠杆(diagnostic control lever)和交互控制杠杆(interactive control lever),同时把每一种杠杆都置于一个使其发挥作用的系统中,于是就相应产生了四个MCS(参见图4)。

LOC理论将创新焦点集中在企业战略与控制系统的联动使用上,扩大了MCS的使用范畴,但该模型并没有充分重视组织行为问题,尤其是忽视了非正规组织行为的存在和组织应采取的相应对策,因此也不具有普遍适用性。[17]后来,Otley(2005)等认为交互控制系统应该分为交互控制与战略效度控制(strategic validity control)两部分[18],在一定程度上弥补了LOC模型内涵的不足。

图4 控制杠杆与战略、机会和注意力之间的关系

3.以 PM S为依托的控制模型。Otley主张以绩效管理为框架研究MCS,提出了绩效管理系统(PM S)概念,认为绩效管理应该针对PM S各组成部分相对应的五个问题,PM S应该成为MCS的内核。Ferreia和Otley(2009)结合Simons的LOC理论将PMS的五个问题[19]细化为12个问题[17],研究了以往忽视的同一组织、同一期间不同控制机制之间的相关性问题,从更广的视角提出了MCS的关键影响因素,构建了一个内容更丰富的MCS延伸框架(参见图5)。

如图5所示,Ferreia和Otley(2009)将绩效管理从一种具体的控制工具上升为一个完整的控制系统,明确指出了Ferreia和他们俩与Simons框架各自的优、缺点,为管理控制实证研究模型假设提供了一个清晰的参考范式。

在以上三类管理控制模型下,均产生了大量的实证、演绎和案例研究成果,也涌现了一批诸如MBO、EVA、BSC、LOC等被企业广泛应用的管理控制工具。目标导向型管理控制出现时间早、操作简单、易被接受且使用较为频繁,但因其对目标进行直接的分解控制,又无法回答如何科学分解战略目标,致使企业在目标分解过程中容易重视短期利益,忽略长期战略优势。过程导向型管理控制对控制主体与受控对象之间的关系进行了深入研究,从人的行为诱因角度去建立激励约束机制。从长远看,这一控制范式能够促进MCS产生“自适应”效应,即通过机制设计迫使代理人不断规范自身的行为取向,将工作重心放在创造性地实施战略上,减少绩效信息操纵与败德、串谋行为。而因果关系导向型管理控制则关注行动计划之间的逻辑关系,既关注“人”这个决定战略实施结果的主要因素,也关注“事”(即战略实施过程中的行动计划),同时还关注在战略实施中各关键控制要素的互动关系,将控制工作真正变成一个开放的自然系统,但其应用难度在于:设计者必须弄清行业远景、顾客核心利益及企业行动计划之间的关系,才能理清各管理控制要素之间的逻辑关系,从而真正保证战略目标的实现。

四、结论与展望

本文结合大量国外经典管理控制文献,系统总结了管理控制概念和理论沿革,指出了MCS的演化归根到底是由企业战略环境和战略实施方法发生变化所致,总结了管理控制研究的三种典型范式,对每种研究范式下的管理控制模型及其研究结论重点进行了梳理,并且归纳发现:目标导向型管理控制是对目标管理方法的有效传承,其核心控制对象在于目标本身;过程导向型管理控制对MCS的设计进行建模分析,并可根据演绎分析的结果设置控制节点,试图诱发有利于实现战略目标的行为;而因果关系导向型管理控制则把行动与目标之间的逻辑关系作为研究的出发点,试图构筑面向战略目标的动态演进机制。

需要指出的是,以上三种研究范式在管理控制实践中并不是非此即彼的关系,甚至在各种研究范式下的不同控制工具也具有较好的关联性。我们从企业的管理控制实践中也可以发现,三种研究范式从不同的视角去解决具体的控制问题,而且不同控制工具之间可以组合运用,如过程导向型控制范式研究成果一般需要附着在目标导向型MCS或因果关系导向型MCS中,EVA与BSC这两种控制工具可以结合使用,以EVA指标替代BSC中的财务指标已经成为很多大企业的通行做法。上述每种研究范式都在各自假设的基础上力求系统性,并注重系统各组成要素之间的匹配。同时,好的MCS应该类似于“包”(package)[20],不仅具有“自适应性”,而且能够实现对环境的动态适应,不断吸纳新的控制思路,并具备自我改善的能力。

随着企业规模的扩大、环境的多变、竞争手段的丰富以及新型组织的出现,管理控制研究也应不断发展,如企业集团环境下的管理控制问题、战略联盟与网络组织管理控制问题,甚至包括对具体业务工作的控制,如对产研合作研发项目的管理控制问题。现有的管理控制研究以实证、演绎建模为主,将来还可开展管理控制实地研究。综观MBO、BSC、EVA等新型管理控制工具的出现,无一不是观察、总结企业一线控制实践的结果,甚至是在企业应用的推动下进行理论提炼的结果。

图5 Ferreia和Otley的绩效管理系统框架

尽管将管理控制研究置于“人—行动—目标”这样一个框架内进行分类研究的格局已经形成,但以下问题仍亟待解决:如何通过科学、合理地分解战略计划来确保战略目标的实现,如何在行动与目标之间建立量化控制关系,如何确定绩效产出是由个人努力与主动性管理行为促成的而不是得益于行业景气等不可控因素,如何破解多层委托代理关系下总部与下属单位的绩效博弈及相应的操纵、串谋问题。

总之,管理控制应该以实现战略目标为目的,管理控制研究应该关注战略的有效实施问题,随着企业战略管理理论范式、方法的演进而不断推向深入,并自成一体。

[1]Fayal,H.General and industrialmanagement[M].London:Pitman,1949.

[2]Anthony,R N.Planning and control system s:A framewo rk for analysis[M].Boston:Harvard Business School,1965.

[3]Scott,W R.Development in o rganization theory:1960-1980[J].American Behavio r Scientist,1981,24(3):407-422.

[4]Otley,D,Broadbent J,and Berry,A.Research in management control:An overview of its development[J].British Journal of M anagement,1995,6(1):31-44.

[5]Jordi Carenys.Management control system s:A histo rical perspective[J].International Bulletin of Business Adm inistration, 2010,7(1):37-54.

[6]Chenhall,R H.Management control systems design within itsorganizational context:Findings from contingency-based research and directions fo r the future[J].Accounting,O rganizations and Society,2003,28:127-168.

[7]Otley,D.The contingency theo ry of management accounting:Achievement and p rognosis[J].Accounting,O rganizations and Society,1980,5(4):413-428.

[8]Chenhall,R H.Theo rizing contingencies in management control system s research[A].in Christopher S Chapman,Anthony G Hopwood,and M ichael D Shields(Eds.).Handbook of management accounting research[C].Oxfo rd,U K:Elsevier,2007:163-205.

[9]Kaplan,R S.Measuring manufacturing performance:A new challenge for managerial accounting research[J].Accounting Review,1983,10(3):686-705.

[10]Kap lan,R S,and No rton,D P.The balanced sco recard:Translating strategy into action[M].Boston:Harvard Business School,1996.

[11]Mintzberg,H,Ahlstrand,B,and Lampel,J.Strategy safari:A guided tour through the wildsof strategic management[M]. (刘瑞红等译).北京:机械工业出版社,2001.

[12]Hobbs,J E.A transaction cost app roach to supply chain management[J].Supp ly Chain Management,1996,1(2):15-27.

[13]Sp raakman,G.Transaction cost economics:A key link between strategy,structure and employee performance[J].Managerial Auditing Journal,1997,12(7):323-330.

[14]Morrill,C,and Morrill,J.Internal auditors and the external audits:A transaction cost perspective[J].Managerial Auditing Journal,2003,18(6/7):490-504.

[15]Spekle,Roland F.Exp laining management control system structure variety:A transaction cost economics p rospective[J].Accounting,Organizations and Society,2001,26(2):419-441.

[16]Simons,R.Control in an age of empowerment[J].Harvard Business Review,1995,73(2):80-86.

[17]Ferreira,A,and Otley,D.The design and use of perfo rmance management system s:An extended framework for analysis[J]. Accounting,Organizations and Society,2009,20(4):263-283.

[18]Ferreira,A,and Otley,D.The design and use of management control systems:An extended framework for analysis[R].AAA M anagement Accounting Section 2005 Meeting Paper,2006.

[19]Otley,D.Performancemanagement:A framework for management control systems research[J].Management Accounting Research,1999,10(4):363-382.

[20]M almi,T,and Brow n,D A.Management control system s as a package—oppo rtunities,challenges and research directions[J]. Management Accounting Research,2008,19(4):287-300.