新准则对合并资产负债表的影响分析

雍 康

我国编制合并财务报表距今有十几年的历史，但原有的准则体系已不能满足信息使用者的信息需求。顺应会计发展，我国颁布了新会计准则来规范会计活动，本文就是在新会计准则体系下，研究其对合并财务报表—合并资产负债表的影响。

一、新准则对合并资产负债表编制的相关规定

合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

首先，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备，以及母公司投资收益。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。

其次，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。这与《暂行规定》中“对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为合并价差处理”不同。

再者，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益相互抵销。以及由于此种内部交易产生的对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也相互抵销。

最后，母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表有影响的相互抵销。

二、新准则对合并资产负债表的影响

（一）科目的变化

取消了“合并价差”这一科目，新增“商誉”。新准则对于非同一控制下的企业合并采用了购买法的原则，即企业合并购买成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。因此，在合并资产负债表中，产生了商誉这一会计科目，列示在资产类中，并按照资产负债表流动性的标准在无形资产之后列示。而按照《暂行规定》的规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销，抵销时发生的差额，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（若为贷方余额时以负数表示）。而“合并价差”这个科目由于其既包括公允价值高于账面价值的净资产增值（或减值），又包括实际支付价款高于公允价值的商誉（或者低于公允价值的负商誉），混淆了不同性质的差异，并且其还包括权益性投资与持有权益份额的差异以及债权性投资与相应应付债务的差异，可见具有很大的随意性；除了商誉外，按照新准则的规定，采用实体理论的原则，少数股东权益应作为股东权益，列示在合并资产负债表中所有者权益项目下，而不能把它看作企业的一项负债，在负债与所有者权益之间列示。同时在少数股东权益之上要多列一项“归属于母公司所有者权益合计”用来反映所有者权益中属于母公司的所有者权益份额。

（二）编制程序的变化

首先，《暂行规定》下子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为“少数股东权益”，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。新准则结合国际准则及我国的国情，采用实体理论的观点，把少数股东权益看作是集团公司的所有者权益，按照此一理论，体现在合并资产负债表中的“少数股东权益”科目列示在所有者权益项目下，反映少数股东在子公司所拥有的权益。

其次，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数表示），新准则规范了这一说法，借鉴国际准则，规定了商誉科目的应用。

最后，对于债券投资和应付债券母子公司以及子公司相互之间的抵销差额，新准则作为投资收益确认，区分于股权投资的抵销，规范了这一抵销项目。

（三）商誉的影响

按照新准则的规定，合并报表中的商誉无须摊销，而是进行减值测试，发生减值时计提减值准备，并且按照《企业会计准则第8号一资产减值》已经计提的减值准备不得冲回。因此，“商誉”这一会计科目可能会影响企业当期利润的变化。若在购买日，企业确定了一项商誉，如果测试未发现减值，则公司净收益实际上是增加了，因为按原规定需要每年进行摊销的数额需要计入费用，而修改后的准则不需要进行商誉减值摊销。这一改变至少从账面上是有益于公司的业绩评价的，企业当期的利润可能会产生大幅增加的现象，这也是为什么合并当期会有利润状况良好现象的原因。同时，基于每股盈利考虑，公开交易的股票价格突然就显得比较便宜了。不过，如果公司发生了重大的减值，准则要求所有的减值都在报告年度确认为费用支出，但在首次采用该项准则的年度或过渡期的减值损失可以作为“会计原则变更影响”进行报告而不影响当期持续的经营性收益。过渡期之后，减值损失将直接影响公司的税后利润，而且这种影响可能是巨大的。如果当期没有发生减值，不会影响当期报表。当商誉发生减值时，鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

（1）这里的资产组或资产组组合是指能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，但不应大于（（企业会计准则第35号一分部报告》所作决定的报告分部。

（2）企业应当将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，合理的方法是：①以各资产组或者资产组组合的公允价值;②公允价值难以可靠计量时，以账面价值为基础。

（3）会计期末比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，并根据以上方法确认减值损失。

例如：甲公司在2010年3月1日以2000万元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为1900万元。假定乙公司所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉，在至少于每年年度终了时进行减值测试。乙公司2010年年末可辨认净资产的公允价值为1650万元。资产组（乙公司）在2010年年末的可收回金额为1400万元。

（1）甲公司在其合并日的合并财务报表中确认的商誉=2000-1900×80%=480（万元），少数股东权益=1900×20%=380（万元）。

（2）合并报表反映的账面价值=1650+480=2130（万元），计算归属于少数股东权益的商誉价值=（2000/80%-1900）×20%=120（万元），资产组账面价值（包括完全商誉）=2130+120=2250（万元）。

（3）资产组（乙公司）减值损失=2250-1400=850（万元），归属于甲公司的商誉减值损失=480（万元），则可辨认资产的减值损失=850-120-480=250（万元）。

商誉减值测试过程如下表所示。

通过以上分析，甲公司在编制合并报表时会反映当期的减值损失480万元，冲减商誉的账面价值，而如果采用摊销法就会增加账面上反映的商誉的价值，不符合商誉的真正的价值，对利润也产生影响。即新准则下的资产负债表由于商誉增加了当期的一项资产减值损失，同时减少了商誉的账面价值，在资产负债表上可以反映预期被并购企业因其存在的优越条件使其在未来时期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。

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下表是提炼于某上市公司合并资产负债表中的部分报表，以此来说明新准则对合并资产负债表的主要影响。

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从表中看到，“合并价差”在新准则体系下没有数额，这是由于新准则取消了合并价差这一科目，对购买成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入商誉，而由于所选公司在实施新准则后的当年没有发生购并行为，因此没有产生商誉，但是合并价差的范围大于商誉的确认范围，除了购并时会发生，还会由于长期股权与债权的抵销产生，因此存在合并价差。表中在新准则体系下，所有者权益合计数是归属于母公司所有者权益和少数股东权益的合计数，因此所有者权益包括少数股东权益和归属于母公司所有者权益两部分。而在旧准则体系下，少数股东权益被列示在负债与所有者权益之间，排除在所有者权益之外，这对会计恒等式提出了挑战。因此，所有者权益的数额其实就相当于是归属于母公司所有者权益的数额，只不过在旧准则体系下不需要设置“归属于母公司股东权益”此一科目。由此可能导致，新准则体系下的所有者权益高于旧准则体系下的所有者权益，引发与此相关的财务指标的变化。