有价证券确认和分类对经济活动的影响

2011-01-19孙艳竹丛惠慧

黑龙江生态工程职业学院学报 2011年4期

孙艳竹丛惠慧

(1.黑龙江生态工程职业学院，哈尔滨 150025；2.黑龙江省森林消防总队，哈尔滨 150001)

《证券法》中明确规定，流通中的证券都是有价证券。一般认为，有价证券有广义和狭义之分，本文所指的证券是指狭义的有价证券，即资本证券，是具有一定票面金额，证明持券人享有一定的所有权或债权的书面凭证以及具有等同于书面效力的凭证，主要指流通中的股票和债券。

1 有价证券的确认、计量之一：企业从外部购入的债券

根据对准则的理解，交易性金融资产主要指不准备长期持有，以交易为目的的金融资产；持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产；可供出售金融资产是指没有明确或不能明确持有目的，没有确认为其他金融资产的资产。

1.1 债券的初始确认和计量

由于企业从外部购入债券，属于企业债权投资，要发生购买成本，同时，还要发生大量的交易费用，企业在初始确认时，划分为不同类别的金融资产对损益和权益的影响是不同的。

按面值购入债券1 000万张，每张100元，按3‰的比例计算交易费用，那么购入时认定为不同的资产，其影响如下表所示(单位：万元)。

资产认定购置价格交易费用入账成本投资收益对利润的影响对所得税影响对所有者权益影响交易性金融资产100000300100000-300-300-75-225可供出售金融资产1000003001003000000持有至到期投资1000003001003000000

按准则规定，企业进行金融资产投资发生的交易费用，按初始认定的不同，有不同的处理方法，划分为交易性金融资产的，交易费用直接冲减投资收益，使当期利润减少300万元；划分为持有至到期投资或可供出售金融资产的，交易费用计入成本，对当期利润没有影响。

1.2 债券的后续计量

金融资产的后续计量与金融资产的初始确认密切相关，交易性金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益；持有至到期投资按摊余成本计量，一般不影响当期损益；可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益，不影响当期损益。

假设期末该债券公允价值每张110元，结果如下表(单位：万元)。

资产认定入账成本差额处理差异金额对利润的影响对所得税影响对所有者权益影响交易性金融资产100000公允价值变动损益1000010000010000可供出售金融资产100300资本公积9700009700持有至到期投资100300持有至到期投资减值准备0000

按准则规定，交易性金融资产期末计量差额计入当期损益，使利润上升10 000万元，但由于税法应纳税所得额中不包含这部分收入，不产生应纳所得税额，直接影响所有者权益10 000万元；可供出售金融资产期末计量差额计入所有者权益，对当期利润不产生影响。

1.3 债券的转让处理

假设次年该债券以每张120元价格出售，结果如下表(单位：万元)。

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资产认定转让成本转让收入直接损益间接损益对所得税影响对所有者权益影响交易性金融资产1100001200001000050005000可供出售金融资产110000120000100009700492514775持有至到期投资100300120000197000492514775

1.4 债券分类确认、计量对损益、所有者权益的总体影响

该债券从购入确认到转让，对利润和所有者权益影响总计如下：

(1)对利润的总体影响，见下表(单位：万元)。

资产认定入账成本初始确认时对利润的影响后续计量时对利润的影响转让时对利润的影响对利润影响总计交易性金融资产100000-300100001000019700可供出售金融资产100300001970019700持有至到期投资100300001970019700

(2)对所有者权益的总体影响，见下表(单位：万元)。

资产认定入账成本对所有者权益影响对所有者权益影响对所有者权益影响对所有者权益影响总计交易性金融资产100000-22510000500014775可供出售金融资产10030009700507514775持有至到期投资100300001477514775

1.5 结论分析

(1)在正常情况下，企业从外部购入债券，如果能在企业经过初始认定、后续计量和转让一个完整的过程，其分类对利润总额、对所有者权益总额没有影响。

(2)分类的不同，只是对不同阶段账面成本、利润、所有者权益数额有不同程度的影响。

(3)分类的不同会对不同阶段会计报表项目产生调节作用。

(4)期间可通过金融资产的重分类，达到对会计指标的人为调节。

准则规定，持有至到期投资符合条件时，可重分类为可供出售金融资产；但交易性金融资产不能与其他金融资产相互转换。

2 有价证券确认计量之二：企业从外部购入股票，形成权益性投资

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业以购买股份形式形成的长期股权投资，有两种核算方法，即权益法和成本法。成本法下的长期股权投资对利润和所有者权益的影响与持有至到期投资基本相似，不再赘述。这里主要以权益法下的长期股权投资为例进行解析说明。

2.1 初始确认、计量

由于企业从外部购入股票，属于企业股权投资，要发生购买成本，同时，还要发生大量的交易费用，企业在初始确认时，划分为不同类别的资产对损益和权益的影响是不同的。

例如，购入股票1 000万股，每股10元，占发行公司股本总额的40%，按3‰的比例计算交易费用，对损益与权益的影响见下表(单位：万元)。

资产认定购置价格交易费用投资收益入账成本对利润的影响对所有者权益的影响交易性金融资产1000030-3010000-30-30可供出售金融资产100003001003000长期股权投资100003001003000

由于分类的不同，认定为交易性金融资产的股票，使当期利润减少30万元，所得税减少7.5万元，使当期所有者权益减少22.5万元；划分为交易性金融资产、可供出售金融资产的股票，初始认定时对利润、所有者权益没有影响。

2.2 后续计量

假设期末，由于被投资公司发生亏损5 000万，致使公司股票市场价格降为8元/股。

资产认定入账成本差额处理差异金额对利润的影响对所得税影响对所有者权益影响交易性金融资产10000公允价值变动损益-2000-20000-2000可供出售金融资产10030资本公积-200000-2000长期股权投资10030长期股权投资-2000-20000-2000

权益法下长期股权投资为-2 000万元，影响当期利润2 000万元，为此，一些发生如上情况的上市公司为了减少会计报表中影响利润的数额，在特定时期进行了资产的重新分类，将长期股权投资重新认定为可供出售金融资产，使利润表中亏损减少2 000万元，通过这种策划，使会计指标满足了相关法律法规的要求；若企业在初始认定时将取得的股票认定为交易性金融资产，可通过改变持有目的将其重分类为长期股权投资，那么，在成本法下，也可将发生的潜亏金额予以转移。

股票转让的计量及股票这种资产对总体财务状况的影响，与债券基本相同。

3 有价证券重新分类的条件

从上述分析可以看出，金融资产的分类以及金融资产与长期股权投资的分类，在某个阶段对损益和所有者权益会产生较大影响，因此，研究重分类条件，进行财务运作，是财务活动的重要组成部分。

(1)《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：长期股权投资是按本准则进行核算的权益性投资，主要包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。除以上两方面权益性投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。

(2)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》明确规定：企业应结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：1)以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，2)持有至到期投资，3)贷款和应收款项，4)可供出售金融资产。上述分类已经确定，不得随意变更，具体做如下处理：第一，企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。第二，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产之间也不得随意进行重分类。