基于行为经济学视角的税收遵从问题研究

　　摘要：行为经济学以科学的方法研究非理性行为的行为模型取代了基于严格理性的简化模型，在解释异常现象和进行预测等方面更加具有可操作性。行为经济学的基本观点可以归纳为损失规避效应、确定性效应、心理账户效应、框架效应和羊群效应。本文以此分别对影响税收遵从的因素进行分析，并提出提高税收遵从度的建议，在税制制定中更多注重公平原则；税制要素的设计应达到“隐性增长”的目标；税收管理手段应更多采取预缴和源泉扣缴的方式；提高纳税服务水平，减少遵从成本；提高财政支出效益，充分发挥公民在公共产品供给决策中的作用。
　　关键词：税收遵从；行为经济学；损失规避
　　中图分类号：F810.42 文献标识码：A
　　文章编号：1000-176X(2011)03-0084-06
　　收稿日期：2011-01-16
　　作者简介：吴旭东（1956-），男，辽宁铁岭人，教授，博士生导师，主要从事财政与税收理论方面的研究。E-mail:edwxd@dufe.edu.cn
　　姚巧燕（1977-），女，安徽安庆人，博士研究生，主要从事财税理论与政策研究。E-mail：aqiao197753@yahoo.cn
　　提高税收遵从度是当前提高税收征收效率、优化税收管理的一项重要内容。广义的税收遵从一般包括纳税人的纳税遵从、政府的征税遵从和用税遵从等，但在理论探讨和实务操作中，目前更被关注的则是纳税遵从，因此，税收遵从与纳税遵从一般做同义看待。目前在我国，关于纳税遵从的研究日益丰富，学者们对纳税遵从的分类、影响因素、纳税遵从成本和不遵从的识别等进行了逐步深入的探索，在研究方法上，也经历了从最初的理论基础分析到以A-S模型为基础的系统性研究的发展，并引入了博弈论等现代经济分析手段，得出了一些具有实践价值的研究成果。从目前国外经济学发展的态势来看，行为经济学日益成为极大拓展传统经济学研究范围与解释能力的新兴经济学范式，在税收遵从方面也有一定的进展。
　　一、文献评述
　　在税收遵从问题方面，Allingham和Sandmo［1］以理性人的假设建立了纳税人预期效用（收入）最大化的A-S模型，该模型探讨了在某一静止时点和固定税率条件下，个人决定申报多少所得或者隐瞒所得，即是否选择纳税遵从，与其预期收益最大化有关，并论证了罚款率、稽查的概率与纳税遵从之间存在着正相关关系。A-S模型严格的假设使其对现实的解释力欠缺，后续的研究者进行了进一步的拓展。Witte 和 Woodbury［2］引进了累进所得税，认为累进所得税率对收入申报有一个反向的激励，而更大的惩罚概率会起到相反方向的激励作用。Kirchler 和 Maciejovsky［3］发现，提出运用动态的稽查率来提高纳税人的纳税遵从度。针对自私的、独立的纳税人假设，Bobek等人［4］的研究表明，社会规范及社会交互作用会影响纳税遵从行为。Marchese和Cassone［5］评述了在信息不对称条件下的一种税收征管实践——税收特赦（tax amnesty）的理论与实践。
　　但以上研究都建立在预期效用理论框架上，对现实中产生的一些异常现象难以解释：一是在实际中税率越高纳税遵从度越低；二是现实中纳税遵从度远高于理论推导的结果；三是纳税人预缴的税额低于实际应纳税额时的纳税遵从度将低于预缴的税额高于实际应纳税额时的纳税遵从度。
　　这种异常现象的根源实际上在于传统的经济学框架对心理和制度等方面的忽视，以及严格的经济假设，对于在实际中的日常经济现象的解释力被大大减弱。随着行为经济学的逐步发展，以科学的方法研究非理性行为的行为模型取代了基于严格理性的简化模型，在解释异常现象和进行预测等方面更加具有可操作性，也更符合人们对经济现象的直观理解。
　　强大的解释力使得行为经济学逐渐向各种应用经济学领域延伸，在财政与税收方面也得到了一定的应用，但与行为金融和行为消费等领域相比，在内容与框架体系等方面均尚存在着较大的差距。McCaffrey和Slemrod［6］首次提出行为财政学概念，并将行为财政学的研究方向主要界定为人的有限理性对税制与公共政策制定的影响、跨期选择不一致导致的不同偏好和税收遵从等3个方面。其中，对于公共产品的供给与税收遵从的研究，成为行为经济学在公共经济领域的主要内容。在税收遵从方面，被稽查次数、社会道德和心理负罪感等以心理学为基础的研究都广泛地体现在税收遵从的研究中。
　　但是，由于行为经济学本身发展的时间较短，涉及的领域主要是其基础理论与框架的建立，而其应用则主要体现在宏观经济学与储蓄、消费、劳动经济学、金融与法学等，未能充分而系统地对税收遵从进行研究。尤其是在我国，对于行为经济学的引进与研究尚处于起步阶段，更是缺乏以行为经济学这一更具有操作性的手段进行税收遵从研究的成果出现。目前，只有孙玉霞和珊丹［7］及陈平路［8］以前景理论分析了个人逃税模型，许评和王韬［9］对国外税收遵从的行为经济学研究进行了述评，姚涛［10］在其构建的行为税收的框架中，对纳税遵从进行了基于心理与文化的分析。本文将以行为经济学理论对影响税收遵从的各因素进行分析，以期对税收遵从做出更为深入和全面的探索。
　　二、税收遵从的影响因素
　　税收遵从可以从遵从和不遵从两个相对而相辅相成的角度进行理解，西方学者将纳税人的遵从行为分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从8种。将纳税人不遵从行为划分为程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、自私性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从8种。我国学者马国强［11］整理和提炼了西方学者在税收遵从问题上的一些研究成果，将原来重复的分类形式进行集中性的归纳，对决定税收遵从的因素较宽泛的表述进行了符合中国“本土化”的解释，最终将税收遵从归纳为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从，将不遵从划分为自私性不遵从、无知性不遵从和情感性不遵从。从而影响税收遵从的因素至少包括税收制度设计、税收激励与惩罚机制、社会文化环境与纳税意识、纳税遵从成本和对政府的满意程度等。
　　1.税收制度设计
　　税收制度是税务机关征税和纳税人纳税的基本依据，科学、合理的税收制度设计可以使纳税人明确自己的纳税义务，也有助于减少征税机关和纳税人之间对其所承担的征纳税范围和数额之间的分歧，有利于减少无知性不遵从状况。同时，由于税收制度设计合理，即使纳税人有逃税的企图，也难以找到逃税的机会，可以促使纳税人的制度性遵从。即便纳税人由于自私或情感而倾向于采取不遵从的做法，严密的税收制度设计也减少了税务机关进行管理和检查的难度，促使纳税人做出防卫性遵从的选择。但过于繁复的税收制度设计可能会引起纳税人的反感，从而采取情感性不遵从对策。
　　2.税收激励与惩罚机制
　　税收激励是指当纳税人遵守税法时，税务机关给予一定的物质激励和精神激励，物质激励在税收管理中实行的较少，毕竟纳税本来就是其应尽的义务，而且税务机关也不能脱离税法规定随意减免税款。但目前大量使用的有奖税务发票可以视为一种物质奖励，确实提高了消费者索取发票的比例，有助于减轻饮食服务业企业自私性不遵从的程度。精神激励的手段较多，也较为常见，如纳税光荣户的评比、纳税诚信度的评比与媒体公布等，这些激励使纳税人感受到荣誉以及自己依法纳税努力的被肯定，有助于提高忠诚性遵从度。
　　
　　同样，严格的惩罚措施也会影响到税收遵从度，惩罚对不同类型的税收遵从与不遵从的作用不同，惩罚有利于提高纳税人的防卫性遵从度，降低自私性不遵从的倾向，但过于严厉的惩罚措施可能会引起纳税人的反感，导致其情感性不遵从的行为。
　　3.社会文化环境与纳税意识
　　从理论上说，纳税意识的强弱是直接影响纳税遵从度的因素，因为纳税是否选择遵从必须是在个人意识的驱动之下进行的。如果全部国民都具有强烈的纳税意识，纳税遵从度应该是很高的，但似乎也有例外：我国自古以来都强调对君主和政府的服从，“皇粮国税”更是广大民众思想上所背负的一个烙印，可是自古以来偷、逃、抗税事件也屡见不鲜。这些不遵从也许只是为了满足其与众不同的虚荣感的情感需求，可视为情感性不遵从的一种表现。而这种不正常的情感需求正是由于在我国长期具有一定影响的“特权”思想作祟所致。
　　4.纳税遵从成本
　　在纳税人缴纳税款的过程中，为遵循税法、税收规章制度以及税务机关的要求，除应纳税款之外，还需为办理纳税事宜发生其他的支出费用，如个人需要了解其纳税义务而学习的时间与货币成本；企业需聘请专门的人员进行税款计算缴纳、个人需要委托相关的税务代理机构和人员为其纳税的货币成本等。纳税遵从成本越高，出于自私性的动机，纳税遵从度越低。
　　5.对政府的满意程度
　　税收是公共产品的价格，公众是否选择税收遵从与其从税收所形成的公共支出中的受益具有较大的关系。当政府的公共支出决策过程较为民主、支出过程较为透明、支出效率较高时，公共支出也就更符合公众的意愿与利益需求，纳税人出于情感和忠诚的纳税遵从度越高。但是按照传统经济学的假设，当一个人是完全“理性”时，无论政府提供了多好的公共产品，他依然会选择“免费搭车”，这实际就是自私性不遵从的表现。
　　综上可见，对于影响税收遵从的各因素而言，按照传统经济学可以部分地解释，但总会有一些用其理论难以解释的部分，因此，需要我们使用有别于传统经济学理论进行重新诠释。
　　三、行为经济学假设、论题及其在税收遵从中的应用
　　行为经济学不仅将心理学引入了经济学研究的领域，而且对传统经济学假设放宽，从而使传统经济学成为人类经济行为中的特例，使其对人类经济行为的分析更一般化，也更符合现实。
　　1.行为经济学假设与论题
　　传统经济学假设人是完全理性、自私的，具有充分的信息和完备的认知能力，以追求自身效用的最大化。与传统经济学不同，行为经济学假设人具有有限理性、部分利他以及偏好异质性等特征。Camerer和Loewenstein［12］将行为经济学的基本议题归纳为以下方面：参照依赖和损失厌恶；对风险和不确定结果的偏好；跨期选择；时间贴现；公平问题和社会偏好；行为博弈论。为方便分析，本文将以其所表现出的一些效应予以表述。
　　（1）损失规避效应
　　按照传统消费理论的假定，人们对不同商品束的偏好不受其个人现有的禀赋（资产）或消费的影响。但从现实中可以看到，个体对决策损益的评价依赖于参考点的选择，即个体决策仅仅在乎相对于参考点的损
　　
　　图1 价值函数
　　益水平，而不在意损益的绝对水平。在此基础上，个体的期望预期不是由效用函数决定的，而是由价值函数和决策权重函数联合决定的。价值函数如图1所示，表示损失和收益的心理效用并不一致，损失100元所带来的效用减少要远大于等量收益所带来的效用。权重函数则是以某一前景发生的客观概率p为自变量，是发生概率p的增函数，表示个人会存在对低概率事件高估的倾向。
　　（2）确定性效应
　　由于风险厌恶的存在，相对于可能的结果，人们更愿意选择确定的结果。实验证明，在（A）100％的概率得到800元和（B）80％的可能性得到1 000元，20%的可能性什么都得不到的选择之间，大多数人一般更倾向于（A）。同样，个人也就具有了强烈的维持现状的倾向，只有当个人认为改变给其所带来的收益远大于放弃现状可能造成的损失时，才愿意进行改变。
　　（3）心理账户效应
　　Thaler［13］提出了决策行为的心理账户（mental account）理论。与传统的会计账户不同，心理账户最本质的特征是“非替代性”，也就是说不同账户的金钱不能完全替代，由此使人们产生“此钱非彼钱”的认知错觉，从而导致一系列的非理性经济决策行为。
　　（4）框架效应
　　又称文字表述效应，即对于同一事物，不同的表述会使个人做出不同的选择。如某物品的本身价格是1 000元，送货费100元，现在有两种定价方式：一是定价1 000元，要送货需另外支付100元；二是定价1 100元包送货上门，不需送货则退100元，对于传统经济学来说，这两种定价是无差异的，但实际上更多的商家会选择后者。
　　（5）羊群效应
　　根据传统经济理论，人们的决策是基于自身所拥有的资源条件下做出的，即在消费约束线与无差异曲线的切点处是个人的最优决策，但在实际中，经济主体往往明显存在着对他人行为的模仿和跟从现象，而且这种跟从往往不是经济学意义上的最优决策。这种现象被称为羊群效应，羊群效应在社会心理学中是最早被研究的主题之一，大量实验研究已经证实，在面临高度不确定问题和问题的判明是模棱两可的情况时，个体的知觉与判断更容易以他人的认知和判断的信息作为决策的依据。
　　2.在税收遵从中的应用
　　（1）在税制设计中的体现
　　税制设计中的基本要素包括纳税人、课税对象和税率等。对于纳税人而言，由于权重函数所引起的高估低概率事件效应会形成税收的可识别受害者效应。美国最具权威和影响力的税收立法者Long有这样的名言：“不要向他（她）征税，不要向我征税，向大树后面的家伙征税”，就是可识别受害者效应的真实写照。因此，间接税及扣缴义务人的存在，对于减少纳税人的抵触情绪、降低纳税人在其权重函数中的地位，从而减少其对自身损失的评价具有一定的作用，在个人收入较低时尤其如此。
　　对课税对象而言，所影响的则是纳税人对于纳税进行收益与损失衡量的参考点。Chang和Schultz［14］将当前资产位置和对未来退税（补缴）额的期望值看做两类参考点，纳税人在决策时如果以当前资产位置为参考点，可能出现的退税额或补缴额将被视为收益或损失；如果以对未来退税额或补缴额的期望值为参考点，高于期望值的退税额或低于期望值的补缴额将被视为收益，反之则为损失。
　　（2）在税收激励与惩罚中的体现
　　传统的税收遵从研究强调通过改进稽查率、罚款率和税率等经济因素来提高纳税人遵从度，而行为经济学则更加注重纳税人的心理因素，认为在同样的经济环境下，不同的征管方式可能会导致纳税人不同的风险倾向。Dhami和al-Nowaihi［15］基于前景理论的研究中使用权重函数形式，比较了该模型同期望效用理论模型在相同的稽查率下为获得同样的税收遵从度所需要的罚款力度，计算结果表明，前景理论模型更符合实际情况，从而较好地解释了人们为什么会纳税的问题。
　　纳税人会将税收激励作为收益看待，而当这种激励（如有奖税务发票）较为常见时，消费者往往将其看做是每次消费所减少的餐费，会使消费者对饭店不给发票的行为变得更为敏感，从而会促使服务行业企业选择纳税遵从。精神激励同样会被纳税人视为收益，因此纳税人可能会用更大的努力保证自己不失去这个属于自己的收益。
　　（3）在社会文化环境与纳税意识中的体现
　　社会文化环境对个人在收益和损失的衡量上会产生较大的影响，而且这种影响往往不是以经济意义进行衡量的。第一，在我国，虽然“皇粮国税”的观点被广泛认同，但“轻徭薄赋”也是儒家思想文化的一贯主张，如孟子就认为“彻”是最好的税收方式。但是，统治阶级往往随意征税，就引发了“苛政猛于虎”的对抗意识，使人们对于政府征税有着近乎先天的不合作态度。第二，我国是一个“关系”、“面子”在社会关系中有着重要影响的国家，部分人不纳税的用意不是在逃避税负，而是为了向其他人显示和炫耀，因此会出现花费高于税款以逃避税收的不理性行为。第三，我国是一个转轨国家，而大多数转轨国家存在严重的税收文化滞后现象。在以往的计划经济条件下，政府提供公共物品所需要筹集的资金主要是以国有企业利润形式出现，而公民并没有意识到要承担纳税的义务。而市场经济体制下，税收成为政府收入的绝对主体，纳税人自然会习惯性地将纳税看做是一种损失，从而会出现情感性和自私性动机的不遵从行为。
　　
　　（4）在纳税遵从成本中的体现
　　不适当的遵从成本容易使纳税人对纳税产生不满情绪，进而可能直接导致偷、逃税行为。法律条文过于详细和计算复杂的税制，税务部门不规范的征管、服务方式，较为繁复的纳税程序，较长的纳税时间以及与纳税并不直接相关的不合理成本负担都会被纳税人看做是自己时间的机会成本的损失，为降低遵从成本获取尽可能多的收益，纳税人有很强烈的动机选择纳税不遵从。
　　（5）在对政府的满意程度中的体现
　　纳税人与政府之间契约关系的维持，实质上是一个连续的重复博弈，纳税人纳税后，政府不能为公众提供满意的公共服务，在纳税人下一期选择中，就可能消极对待自己的纳税义务。而这种满意不仅是对自身获得公共产品收益的衡量，还包括对社会公正的追求，行为经济学的实验证明，即使是被认为更为“功利”的经济和商学专业的学生，对同一笔经费，在帮助一个残疾人满足基本生活需求和资助一个天才儿童受到良好教育之间，大多数人选择前者［16］。我国目前存在的提供公共服务的城乡分割、地区间不均衡及收入分配差距等状况所引起的巨大社会反响，事实上正在影响着纳税人对社会公平及税收公平以致政府的态度，进而决定其是否或在多大程度上选择纳税遵从。
　　四、提高纳税遵从度的行为经济学建议
　　1.税制的制定应更多注重公平原则
　　在众多的税收原则中，对公民而言，感受最为强烈和直接的是公平性问题，公民评判税制的好坏，一般很少从是否能够筹集足够的财政收入、能否维持经济的稳定与发展等方面出发，更多的是从税制设计对自己和他人尤其是身边的人是否公平出发。若是感觉到明显的不公正，此时公民个体的抵触情绪会相当大，往往会选择不遵从的行为。但若是感觉较为公平，“别人都交这么多”，由于羊群效应的作用，公民个体往往选择从众的行为，其纳税遵从度会大为提高。
　　2.税制要素的设计应达到“隐性增长”的目标
　　在现代社会，由于经济活动范围的逐步扩大，各个国家的财政支出呈现出持续较快的增长态势，我国同样如此。自1994年税制改革以来，我国税收收入大幅增长，不断跨越万亿元大关，实现了跨越式发展。这种状况一方面说明税务部门的工作成绩，但也凸显了民众税收负担的增加，因此会带来民众的不满，从而会影响纳税遵从度的提高。宏观上税收的增长难以隐藏，但对于每个纳税人而言，只要认为增加的税收不是由自己付出的，就不会影响其遵从度。因此，可以通过合理的税制要素设计使税收实现“隐性增长”。第一，应降低而非提高边际税率，在现实中，人们往往片面地根据所得税最高边际税率判断税负程度。当个人所得税最高税率达到50％，而这一税率适用于超过200万元的年收入，真正适用这一税率的人非常少。但最高边际税率等级会受到广泛的社会关注。当最高边际税率大幅度提高时，民众可能会不正确地认为税收制度有了很大的变化，同时纳税人通常会高估与他们有关的边际税率等级。也就是说，那些适用最高边际税率50％等级的纳税者通常会认为将他们所有收入的50％都用来交税了。因此，在制定税收制度时，最好是通过拓展税率的适用范围，而不是通过提高最高税率等级来增加税收。第二，在税制设计中增加合理的税前扣除内容，人们会将其视为额外的收益，从而有利于提高纳税人制度性遵从和情感性遵从度。
　　3.税收管理手段应更多采取预缴和源泉扣缴的方式
　　预缴税款的方式在欧美等发达国家较多采用，预缴制度可以替代高成本的税务稽查，对于提高纳税人的纳税遵从度具有实际的作用。根据心理账户效应，纳税人在预缴税款时，就将这笔支出当作缴纳税款的账户，当税款预缴多于纳税人应缴税款时，纳税人在年底计算税款时预计自己会得到偿还额，他是处在“收益”的范畴中，这时他会选择安全的、没有风险的战略来获得预期的收益。但当纳税人在年底计算税款时预计还需补缴税款时，他是处在“损失”的范畴中，这时他会选择高风险的策略，在一定的风险水平下弥补他的“损失”。因此，预缴税款的方式能够降低纳税人因损失规避所造成的偷、逃税现象的发生。
　　4.提高纳税服务水平，减少遵从成本
　　纳税人可能对纳税的各个方面进行价值评价，其中一个重要的方面就是税务机关所提供的服务。当纳税人在履行纳税义务时获得良好的服务，如及时的咨询、较好的服务态度、简便的纳税方式和流程等，会使纳税人对纳税遵从的评价较高，因此会倾向于更为积极地及时纳税，提高其情感性遵从与忠诚性遵从度。同时，良好的纳税服务有助于减少纳税人的遵从成本，在其损失与收益的对比中，将减少其对损失的过高估计，降低其自私性不遵从的可能。
　　5.提高财政支出效益，充分发挥公民在公共产品供给决策中的作用
　　作为公共产品的价格，税收对于单个个人来说是无偿的，但是对于社会整体来说是有偿的。财政公平度越高就越能体现这种有偿性。政府通过公布各纳税人的纳税额、税收优惠待遇、出口退税和税务检查处理等办税信息对于提高纳税遵从度大有裨益。
　　在政府将税收用于公共产品提供时，由于损失厌恶的原因，居民虽然也获得了与税收等量的公共产品，但其所获得的效用却要小于其所付出的税收所能给其带来的效用，而在公款吃喝、公务消费等不合理支出尚存在的情况下，居民更是认为自己的支出（税收）与收益（公共产品）是严重不对称的。因此，提高财政透明度，发挥居民在公共政策决策中的作用，将使公众感受到的公共产品的收益提高，从而减少其损失规避的不遵从行为。
　　
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　　（责任编辑：韩淑丽）