基于环境生产要素理论的绿色GDP核算及其与会计核算的协调

李艳丽, 李利军

(1.石家庄铁道大学教务处，河北 石家庄 050043；2.石家庄铁道大学经济管理学院，河北 石家庄 050043)

一、引言

目前国际上关于绿色GDP核算的认识一般可以归结为两种：一是考虑未经市场体系的对非经济福利有益的外部经济因素，经修正后，把有益于GDP增值的部分纳入绿色GDP体系；二是从统计度量的可操作性的角度，在现行国内生产总值中扣除环境污染的损失，得到绿色GDP。其中第二种认识影响面比加大。1971年，美国麻省理工学院首先提出了“生态需求指标”(ERI)，利用该指标定量测算与反映经济增长与资源环境压力之间的对应关系。1972年，托宾和诺德豪斯提出净经济福利指标(NEW)，主张把污染所产生的社会成本从GDP中扣除。在实践层面，1973年日本政府提出净国民福利指标(NNW)，其主要内容是列入环境污染。1982年，联合国编写《环境统计资料编制纲要》，并公布了建立环境账户的指导方针，为许多国家建立各自国家的环境经济账户提供了参考。1989年，Pearce在《绿色经济蓝图》报告中强调了应改变国民收入的计算方法。1993年联合国统计局出版了《环境与经济综合核算手册》(SEEA)，提出了生态国内产出(EDP)的概念，即现在我们所称的绿色GDP[1]。同年，美国建立了反映环境信息的资源环境经济帐户体系(SEEA)[2]。1998年，日本提出广义的资源环境账户体系理论框架(CSEEA)，建立了较为完整的SEEA实例体系[3]。近年，欧盟制定出基于SEEA框架的环境经济综合核算欧盟统一模式，包含环境核算的国民经济核算矩阵(NAMEA)，目前已在欧盟成员国应用[4]。2000年，联合国统计局修订出版标准的环境帐户框架(SEEA)，对各国绿色和所有明显参考作用。我国于1988年开始进行绿色GDP核算研究，于2006年开始GDP绿色化调整的尝试[5]。这些绿色GDP编制促进了环境意识的普及和深入，但同时也暴露出了一些共同的困难和不足，比如，直接理论缺乏，技术要求高，标准难以制定和操作，可比性差，缺

乏环境问题对核算体系的内部化，容易形成绿色核算与现行核算的两张皮，带来管理和评价难题等等。基于环境容量生产要素理论，提出了以企业增加值市场化核减为中心的绿色GDP核算新思路，并对这种核算制度与会计核算的衔接进行了探讨。为了简化和区别其它绿色GDP，下文中将基于环境容量生产要素理论的绿色GDP简称为EGDP。

二、环境容量生产要素理论的基本观点及其EGDP核算思想

生产要素是经济学的基本概念，指进行生产经营活动所需要的各种资源，是社会财富的基本源泉。1662年，威廉·配第在《赋税论》中提出：“土地为财富之母，劳动为财富之父和能动的要素”[6]，揭开了生产要素理论的序幕。1776年，亚当·斯密出版《国民财富的性质和原因研究》，增加了资本要素，认为“无论在什么社会，商品价格归根到底都分解成为那三个部分或其中之一”[7]，形成了著名的生产三要素论。1890年，阿尔弗里德·马歇尔在《经济学原理》中指出：“把组织(企业家才能)分开来算作是一个独立的生产要素，似乎更为妥当”[8]，提出了生产四要素论。当代研究一般也把技术和信息作为新的生产要素类型[9]。在日益严峻的环境危机压力下，越来越多的学者从协调环境系统与经济系统的角度出发，认为单纯土地要素(自然资源)不足以反映环境的生产要素属性[10]，主张把环境容量等环境的能力性内容也做为生产要素[11](以下简称为环境要素)，内化到经济系统中[12]，充实可持续发展的经济学理论[13]，并理顺经济对环境的污染补偿和统计核算关系。

(一)环境要素理论的基本观点

环境要素理论认为，自然环境包括有形的物质实体(如自然资源)和无形的环境结构和能力(如环境容量和自净能力)两个层面，这两个层面都应该作为基础性生产要素，对其在生产中的贡献，也就是在产品价值形成中的地位应给予充分重视，并纳入微观和宏观经济核算，在经济分析和规律探索中予以体现。人类对环境中有形的自然资源部分认识较早，在经济学中一般将其纳入“土地”生产要素。但对环境容量的经济学认识却晚得多，它在人类从事生产活动之初就开始参与其中，是社会财富的基本源泉之一，但它的要素地位一直被忽视，直到被占用和消耗殆尽，环境事件频繁发生的现代，人类对它的认识才开始深入。在传统认识中，环境容量是被动接受生产排放物的，目前，在物和非物两部分结合的大自然环境观的基础上，根据可持续发展对环境系统与经济系统融合的要求，从更正生产要素理论对环境的狭隘性认识出发，应当把环境容量认定为独立的生产要素，它对经济活动的作用可以解读为主动参与生产、提供环境自净能力供生产消耗。

环境容量生产要素化不是简单将环境容量作为生产要素来看待，而是一个环境经济化的理论体系，一个环境管理市场化的制度体系。环境要素理论的主要研究内容包括环境要素的概念和内涵，环境容量生产要素化的必要性和可行性，环境要素对厂商生产函数的影响和厂商行为变化，环境要素的市场供求规律和供求机制，环境要素化管理政策和措施，环境要素市场建设及其宏观调控意义，基于环境要素的绿色GDP和绿色会计制度，基于环境要素的环境市场化补偿机制等等。

在市场机制条件下，配合政府环境管理的总量控制制度，通过对有限的环境要素进行市场化配置，可以发挥环境容量的最大经济作用，同时确保环境容量低于饱和程度，便于其自身循环再生。在这个过程中，购买环境要素的厂商不断借助市场将资金集中到公众环境的代管者——环境行政机关的手中，由其统一安排当地环境与生态的治理、恢复、再生工作。适应总量控制、减量化和循环化的需要，市场上出售的环境要素不是永久的，而是有时间性的，并随时间推移而逐步减少。厂商买到的是一定环境容量在一定时期内的使用权。购买环境要素的成本反映到厂商核算中形成了绿色会计，反映到国民收入核算中形成了EGDP。环境作为收入项的现象会被成本项代替，出于对成本的减少需要，厂商会致力于技术替代和服务替代，减少对环境要素的消耗，并加深环境有价值的认识，进而影响全社会的环境意识。

(二)环境要素理论的EGDP核算思想

环境要素是对环境容量参与财富形成但被忽视的一种正名。既然是产品价值的来源就应该在价格中得到体现，在成本中予以计量。所以，环境容量生产要素化的直接效果就是引起微观经济主体和宏观国民经济体系对环境进行经济核算。

产品价格对环境要素的反映在市场交易过程中体现。市场建设是环境要素理论的核心，在核定地域环境容量和总量控制原则的基础上，环境管理部门把环境容量分解细化，按照一定的规则和程序对经济活动主体进行初次配售，并允许购买者进行流通交易。环境要素与排污相对应，企业生产消耗的环境容量必须从市场上购得。借助市场交易，企业生产后的排污统计变成生产前的要素采购预算，环境管理部门的排污口末端治理变成要素购买的源头控制，环境补偿费用的筹措变成环境要素的销售收入。最为重要的是，企业的排污成本，也就是环境要素的购置成本和费用，通过市场交易变得可以计量。

GDP核算的生产法公式是：GDP=增加值=总产出-中间投入。环境要素理论认为，在现有总产出条件下承认环境容量的生产要素地位，补正企业的环境消耗成本，总产出量基本不受影响。而环境要素购置的成本费用属于中间投入，却会带来中间投入的增加。这一部分增加通过市场转移到对环境污染的治理和损失的补偿，在GDP核算结果上表现为GDP数量减少，从而实现环境价值或说环境成本对GDP的内化。

三、基于环境要素理论的EGDP核算模式

工业企业是环境影响的主力，是环境管理的重点管控对象，也是环境要素的消费大户，下面以工业企业为例说明EGDP的中间投入核算问题。

(一)环境要素的企业中间投入核算

现行GDP核算体系认为，中间投入是指工业企业在报告期内用于工业生产活动而一次性消耗的外购原材料、燃料、动力及其他实物产品和对外支付的服务费用。服务费用包括支付给物质生产部门(工业、农业、批发零售贸易业、建筑业、运输邮电业)的服务费用和支付给非物质生产部门(保险、金融、文化教育、科学研究、医疗卫生、行政管理等)的服务费用。EGDP核算拓宽中间投入的范围，在中间投入中增加用于工业生产活动而一次性消耗的外购环境要素成本和对外支付的服务费用。

环境要素中间投入的确定应遵循原则与现行GDP核算所要求的原则保持一致，主要包括：

(1)必须是从外部购入的环境要素，并已计入工业总产值的产品和服务价值。

(2)必须是本期投入生产，并一次性消耗的环境要素。

(3)环境要素工业中间投入的计算口径必须与工业总产值的计算口径相一致，即计入工业中间投入的环境要素的价值必须是已经计入了工业总产值中的价值。

包含环境要素的工业中间投入的具体计算方法与现行GDP核算体系中所运用的方法一致，包括正算法和倒算法两种。

(1)正算法。在正常计量环境要素采购的基础上，将制造费用、管理费用、销售费用中属于中间消耗的部分分别相加(中间物质消耗按不含增值税的价格计算)，再加上直接材料和利息得出工业中间投入总和。

(2)倒算法。在正常计量环境要素采购的基础上，分别用制造费用、管理费用、销售费用合计减去该三项费用中属于增加值的项目，如工资、福利费等，倒算出三项费用中的中间消耗，再加上直接材料和利息支出，得出工业中间投入总和。在实际操作过程中，采用倒算法计算比较简便易行。

环境要素化以后，企业开工生产必须采购和消耗环境要素，以上算法中的每一项目，包括制造费用、管理费用、销售费用、直接材料(包含非物质形态的直接环境要素)、利息、工资、福利费等，都对环境要素进行了体现，计算结果得到的中间投入包含了环境要素，可以直接用于核算增加值，也就是EGDP。

环境要素工业中间投入也可以单独计算出来，供企业在要素组合策略调整等方面参考，但核算较为琐碎，对EGDP核算意义不大。一般直接把环境要素纳入诸要素统一计算得出含环境要素的中间投入总值。

(二)环境要素支出归入中间投入以后的EGDP核算

EGDP就是体现环境要素的工业增加值的加总值。增加值的生产法计算公式为：工业增加值=工业总产出-工业中间投入。

所以，环境要素支出归入中间投入以后，可以直接利用这个公式得到绿色工业增加值(EGDP)。

在工业增加值的实际计算中，工业总产出是直接用工业总产值(现行价格、新规定)代替的。这一指标的计算价格与工业中间投入的计算价格一律与税制的规定相一致，按不含增值税的价格计算。但是，增值税是企业所创造的新增价值的一部分，属于增加值范畴，为了确保工业增加值要素的完整，在计算工业增加值时，应将本期应交增值税计入工业增加值中。由此按生产法计算的工业增加值的实际计算公式应为：工业增加值 =工业总产值-工业中间投入 + 本期应交增值税。

其中，工业总产值包括本期生产的成品价值、对外加工费收入和自制半成品在制品期限期末期初差额价值。

本期应交增值税是指工业企业在报告期内应缴纳的增值税额。当企业的应交增值税出现负数时，在计算工业增加值时，应作为“0”处理。一般纳税人适用的计算公式为：本年应交增值税=销项税额+出口退税+进项税额转出数-进项税额-减免税款-出口抵减内销产品应纳税额+年初未抵扣数-年末未抵扣数。

小规模纳税企业，不分列销项税额和进项税额，其本期应交增值税直接以销售额乘以征收税率计算。

环境要素属于环境保护性科目，按照国际统一认识和我国的环境事业发展趋势，应采用免税政策，不征收流转税，不影响增加值核算中的增值税数额。

从理论上讲，GDP核算的生产法、收入法和支出法三种方法的计算结果是一致的。在实际计算时，因资料来源及其口径范围等原因，完全相等几乎不可能。企业单位增加值核算可以采用生产法，也可以采用收入法，或者二者同时应用。在核算单位界限划分比较清楚、基础资料比较完善、核算原则(尤其库存计价)一致情况下，两种方法计算结果差异较小或一致。支出法是从最终使用角度计算，一般不适合于企业应用。

(三) EGDP核算需要注意的问题

1.跨地区EGDP核算主体必须按照环境要素属地计价核算

环境要素是按照环境区域统一核定的总量控制总值配售流通的，只能在环境区域内部使用，区域外企业可以购买和销售，但不得在区域外使用，否则，总量控制就无法实现。这一点与其他生产要素的使用有所不同。EGDP核算沿用GDP的核算体系与制度，增加值核算单位分为法人单位与产业活动单位两类。但跨地区核算主体，比如跨地区生产的单一法人主体大型集团企业和国家有关行业性核算主体，比如铁道部，在EGDP核算时必须注意环境要素使用的属地特点。环境要素在跨地区EGDP核算主体内部的不同环境区域间不得自行调拨使用，核算时必须由属地生产组织按属地价格计量核算后上报汇总，形成跨地区EGDP核算主体的增加值和EGDP。中央核算主体和地方核算主体都存在这个问题。

2.环境要素流转应享受税费优惠

环境要素属于生产要素的基础项目，参与形成产品和服务的价值，具备征纳相关税收的基本条件。但是，环境要素化是在环境危机日益恶化的前提下进行的，其目标在于改进环境管理，实现环境补偿和优化，实现全人类可持续发展的伟大目标，属于受到保护和鼓励的环境事业。目前，世界主要发达国家都已将差别税费和税费优惠做为基本的经济性环境手段，我国也已经在许多方面开展了这项政策。所以，应当给与环境要素流转税费优惠。另外，环境要素化已经较明显的增加了经济活动成本，从维护经济发展的角度讲也不适于对其征收税费。

3.环境要素流转增值不影响增加值总量

环境要素经过初次配售以后，可以在二级市场自由交易，交易主体以实际消耗使用环境要素的企业为主，还可能包括其它进行环境要素投机的厂商、以环保为目的进行交易的环境组织和进行环境管理调控环境行政部门等。二级市场交易会形成增值额。环境要素流转增值额从售出企业流向购入企业，不形成环境补偿。该部分增值计入售出企业的收益，可以形成对企业节能减排的鼓励；对于购入企业而言，该部分增值计入外购环境要素成本，可以充当对高耗超排的惩戒。可见，环境要素流转会改变售出企业和购入企业的增加值，企业单独核算的增加值会因二级市场交易而发生变化。但售出企业的增加值增加量和购入企业的增加值减少量大体是相等的(售出和购入的相关费用可能会稍有差异)，在区域内企业增加值核算加总时，售出企业和购入企业的增加值变化量可以相互抵消。所以，区域内加总的企业增加值总量不发生变化，也就是说，环境要素在二级市场上的流转交易对增加值总量不发生影响。宏观EGDP核算时，也可以直接把环境要素初次配售的全部销售额作为中间投入的总量。

四、EGDP与会计核算的协调

(一)EGDP与会计核算的关系

EGDP是企业增加值的加总，企业增加值的计算，一般以销售收入为出发点(也有从总产值开始计算，如中国)，是企业总收入扣除企业中间投入的结果，而企业总收入和企业中间投入是在会计核算的基础上得到的，所以，会计核算是EGDP核算的基础和前提。基于环境生产要素理论，企业可以按照现行会计制度，直接把环境生产要素购置成本和费用以及交易收益计入帐簿，实现会计核算的绿色化[14]。没有环境生产要素会计的科目记录、核算与汇总报表，EGDP核算就失去了基本数据支撑。

在企业会计核算的基础上，西方已普遍开始编制企业增值表，以衡量企业的新生产财富量，并为GDP核算提供依据。一般地讲，增值表与增值税所指的增值额应是一致的，但编制增值表并非专门为了计缴增值税，而计征增值税的国家也不一定要编制增值表(如中国)，即使编制增值表，其内容也未必同计税要求一致，税法的规定往往更具体。企业增值表本身就是从西方财务会计兴起的一种报表类型，它实际上是企业损益表的调整变形。表1体现了企业损益表和企业增值表的对比情况。

表1 企业损益表和企业增值表的异同比较

增加值与营业利润都是对企业一定时期生产经营成果的核算，但对产品生产企业来说，二者在核算原则、核算范围、核算报告期、计价原则等方面存在着一定差异，具体情况参见表2。

表2 增加值与营业利润的主要区别比较表

(二)环境生产要素会计指标与增加值指标的换算与比较

1.当期生产无存货情况下的二者换算与比较

当期生产无存货就是指当期生产的产品当期全部销售，当期销售的产品均为当期生产的情况，这是一种理想状态。在这种情形下，环境生产要素会计指标与增加值指标的换算与比较情况如表3所示。

2.当期生产有存货情况下的二者换算与比较

当期生产有存货就是指当期生产的产品当期没有全部销售出去，留有一定存货或者有在产品的情况，这是企业经济活动的常状，所以，一般情况下，多数企业核算会是在这种情形下进行。这时，存货按市场价格计算总产值。环境生产要素会计指标与增加值指标的换算与比较情况可以从表4反映出来。

表3 当期生产无存货时环境生产要素会计指标与增加值指标的换算与比较

表4 当期生产有存货时环境生产要素会计指标与增加值指标的换算与比较

3.会计核算的主要费用科目在增加值核算中的属性

会计核算的主要费用科目主要包括制造费用、管理费用、销售费用等，它们在增加值核算是分别归入中间消耗费用、增加值费用和混合费用，其中混合费用指既包括中间消耗，又包括增加值的费用，在核算时需要注意区分。会计核算的主要费用科目在增加值核算中的具体属性情况可以归纳为表5。

需要注意，表5所示费用项目只是工业企业成本费用的一部分，不同企业费用支出可能有所不同，可根据增加值核算有关指标含义确定其属性。另外，计入中间消耗的费用，必须是计入总产出的费用，也就是会计核算中讲的“收入与费用配比”。还有，增加值是一个生产概念，其核算界限仅到营业利润为止，之后的一切收入支出都不是增加值的核算内容。

由于环境生产要素化，企业在生产经营中，已经将因环境耗费已经计入到生产成本中去，将因环境生产要素交易产生的损益计入到企业的总收益中去，因此，通过传统GDP核算方法得到的数据已经包含了上述两种绿色因素。EGDP与环境生产要素会计是有机结合的。环境生产要素会计的应用，增加了传统GDP的核算内容，使其变得更加真实，有活力。而EGDP在经过环境生产要素化改造后的GDP 的基础上，加入了环境生产要素中间投入相关项目，解决了环境补偿资金(抵补和消除环境损失)从GDP中的扣除问题。与现行的绿色GDP相比，EGDP在环境容量生产要素化、市场化的基础上，实现了借助现行GDP核算机制自动使核算结果体现环境损失的实现环境补偿的效果，具有突出的理论创新性和实践操作性。

表5 会计核算的主要费用科目在增加值核算中的具体属性情况

六、结束语

环境要素理论基础上的经济核算是在环境要素的市场价格基础上进行的。市场价格也许不能承载环境容量对经济活动参与的全貌，但它至少是市场经济体制下世界各国公认的统计核算依据，是基本的环境经济运行信号，可以获得世界各国、地区和各行业、企业间进行比较的一致性。市场价格也许不是环境容量价值的准确体现，但它至少可以反映一定地区在一定时期内的环境容量禀赋，或说环境质量状况，借助环境要素供应量的调整，保证经济活动限定在一定满意度的环境容量消耗量之内。市场价格是由一定地区在一定时期内的环境资源禀赋和环境要素需求共同决定的。不同地区和时间，市场所反映出的环境要素“价值”不同，环境要素价格高，说明能耗和排放接近或超过环境容量，必须给与高度关注；环境价格低，说明环境要素足以支撑经济活动，环境禀赋丰富，绿色优势突出。在EGDP核算制度下，企业可以根据价格信号，合理调整各种生产要素组合，也可以选择到环境要素供应量充裕的地区开展经济活动。这与技术、劳动等生产要素的供求和价值差异没有区别，不是不公平，而恰恰是一种公平。

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