借鉴国外经验探讨中国会计师事务所的发展

首都经济贸易大学会计学院 袁思宇

2007年国务院九个部委联合发布的 《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》，可谓是我国历史上政府部门首次对注册会计师行业进行的专门性规范与指导，使停滞了30年的我国注册会计师行业逐步由闭关战略转变为“走出去”的战略，各方积极涉入境外业务拓展的各个方面，取得了积极的发展，虚心向世界先进理念学习。近日，国务院办公厅转发的财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，为我国注册会计师行业的发展又提出了更高、更具体的要求。《意见》中指出，建立和完善社会主义市场经济体制，促进我国经济社会持续健康发展，需要大力发展会计、审计等经济鉴证类中介行业。加快发展我国注册会计师行业，对于提高经济发展质量，维护国家经济信息安全具有重要意义。各地区、各部门要高度重视、加强领导，密切配合、落实责任，根据若干意见提出的要求，创新体制机制，完善政策措施，优化发展环境，加强行业监管，提高自律水平，引导和促进我国注册会计师行业又好又快发展已经国务院同意。同时，从中注协公布的2009年国内事务所排名中，我们可以清晰地发现，在我国会计师事务所的结构格局中，“四大”占据了整个市场的半壁江山。我国的中小型事务所究竟路在何方？ 根据以上两个标杆式文件的指引，笔者首先对国际著名事务所的发展历程进行回顾分析。

一、国际著名会计师事务所发展的历史沿革

提到国际著名会计师事务所，对于大多数人而言，“四大”的字眼早以习以为常。但是当代“四大”的形成却是先后经历了“八大”、“六大”、“五大”等几个阶段的。

1987年，毕马威宣告合并完成，标志着新“八大”事务所格局的形成。“八大”分别是：毕马威、陶切·罗斯、永道、德洛依特·哈斯金斯——塞尔斯、恩斯特——惠尼、安达信、普华和阿瑟·扬，其中以毕马威的规模最大（年收入约为24亿美元）。这八家事务所包揽了当年美国2600家上市公司业务的85%。

1989年中期，“八大”中的四家会计师事务所先后合并，由此“八大”最终演变成“六大争锋”，此局面一直持续了近8年。

1997年9月18日，永道与普华事务所合并成立普华永道（PWC），事务所数量变为5家。

2002年，“安然事件”披露以后，安达信虽然躲过了美国最高法院的有罪裁决，但是其客户资源大部分都已转头他家，使名噪一时的安达信会计师事务所走到了尽头，致使人人皆知的“四大”格局最终形成。“四大”形成过程中还有一段插曲，身为“四大”之一的毕马威由于投入大量资金研究避税问题，曾经遭到美国政府的进一步调查，但是其余三所遵循着唇亡齿寒的原理破天荒的为毕马威提供担保，才使得“四大”格局维持至今。

根据近期的数字统计，在世界范围内所有的注册会计师事务所中，“四大”无论在人员数量、营业收入、资产价值等方面都无一例外的跑在前列，而且还有将差距扩大的趋势。例如，2007年世界排名第五的德豪国际，其年收入仅仅是“四大”中毕马威同期收入的零头，在人员数量上更是相差2陪左右。

“安然事件”中，安达信的审计服务费和咨询服务费分别为2 500万美元和2 700万美元，咨询业务的高收费以及咨询与审计业务之间缺乏监管，最终导致了安达信退出历史舞台。美国政府从安然事件中及时吸取经验教训，于2002年颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，重点在于对鉴证业务独立性提出了更高更严格的要求，其中对咨询业务的规定较为细致。这也致使在事务所收入中稳居第二位的咨询业务收入出现了首次下降。

二、对我国的几点启示

从以上对“四大”的发展过程及业务的分析中，我们不难总结出一些规律，从而指导我国会计师事务所的发展。

（一）做大做强是必经之路

从“四大”形成的心路历程来看，会计师事务所大型化、职业化符合其自身发展的客观规律。会计师事务所是利用其自身职业化的规范，为社会公众以及相关投资者提供信息质量等方面的保证屏障。大型化、职业化二者缺一不可。小型或者中型事务所之间两家甚至于多家的合并是实现此目标较为行之有效的方法。

（二）声誉是发展的前提

下面我们来列举2个例子加以直观说明。在1999年，当时还是“五大”争天下的局面，但是他们的年营业收入却占到了全美国4万5000家会计师事务所收入总和的1/3，声誉以及公众可信度在此起到了很大的作用。另外一个例子就是安然事件，安达信由于失去了声誉，其客户也不得不转头他家，才最终致使安达信的倒闭。

（三）全球化战略取得成功

如今的社会，全球化的字眼早已不再陌生。“四大”也正是沿着布局全球的战略，在世界主要国家取得了成功。

（四）合理的市场定位

行业中“四大”的优势在短时间内无法撼动，无论人力物力都落后的中小事务所可以积极探索、发掘新的市场需求，提供特色化服务，来赢得市场的青睐。例如，个人资产鉴证、家庭资产结算、个人投资理财等。

三、我国的道路

自从30年前，也就是1981年上海成立的第一家国内会计师事务所，截至到2009年底，全国注册会计师已发展到约152949人，其中执业会员87035人。国内会计师事务所也拥有4500多家，2009年业务收入达280亿元。然而，面对激烈的国际竞争，我国会计师事务整体水平仍显得较为落后，我国国内所有事务所营业收入还不敌“四大”中的任何一家。另外，在快速发展过程中也确实出现了不少亟待解决的问题，在职业的独立性、职业的水平、职业道德问题等方面的缺失，大大影响了整个行业的信用度，从而失去了竞争优势。

为了保证我国经济民生的健康有序发展以国家战略的需要，根据国务院及其他政府领导部门的指示，我们要从以下几个方面入手发展壮大我国的注册会计师行业：

第一，多元化战略。随着由全球化浪潮所带来的一体化的迅速发展,会计师事务所也面临着主体国际化、管理扁平化、业务多元化趋势的挑战。为了在如此激烈且复杂的市场中取得一席之地，我国国内会计师事务所应审时度势，因地制宜的开拓多元化的经营战略。自上世纪90年代末期以后，传统的审计等事务所鉴证业务份额已有了较前期明显的下降。随着企业内部管理的自动化、网络化，使得取得采取信息变得相对容易，利益相关人可以从经审计的报表中提取的信息比重越来越低，再加上复杂的决策系统，使得报表审计的有效性遭到了一定质疑。与此相反，由事务所提供的咨询业务却蒸蒸日上，逐渐取代了事务所对审计业务的依赖。而我国会计师事务所也紧跟世界发展潮流，逐步的努力开拓新的业务范围。旧时的“三驾马车”，即审计业务、基础会计服务、税务代理逐步拓展到公司财务咨询、税收规划咨询、人力资源代理等领域，稳扎稳打的实现多元化的最终目标。这些都是我国事务所走出去与“列强”同台竞争的基础，虽然还有很远的路要走，但是多元化的道路不能变。

第二，规模化发展。从国际著名事务所的发展来看，事务所规模与效益成正比，以抵抗风险的能力也成正比，同时由于自身管理效能的发挥以及外部市场的认可，还能创出自己的品牌，增加公信度。这就要求事务所紧随潮流，走规模化的道路，做大做强。会计师事务所是一个典型的人才密集型行业，规模化道路则可以在很好的降低人力资源成本的同时增强自身竞争实力，从而使效益达到最优。

中小事务所的合并是我国目前规模化道路的加速器。令人鼓舞的是，我国的会计师事务所近些年在这方面也取得了许多成果。其中我国国内目前规模最大的会计师事务所中瑞岳华会计师事务就是由中瑞华恒会计师事务所和岳华会计师事务所合并而成的。自在京宣告成立起，其便成为RSM国际会计师事务所中的一员。其营业收入也随之逐年稳步递增。另外，在财政部和我国注册会计师协会等机构的大力扶持下，更多的中小型事务所也加入到了合并、整合的队伍中来，促进了我国市场格局的进一步完善。做大做强道路中，还会遇到许多问题，比如企业文化整合、人员素质平衡、业务资源的再分配等等，但是，走规模化的道路不能变，这样，经过10年、20年的努力，我们或许会看到世界的“四大”中会有中国会计师事务所的身影。

第三,国际化发展。跨国公司的兴盛带动了整个世界经济一体化的发展，传统意义上的国界在经济领域已经不复存在，经济业务呈现出了极大地全球化、规模化特色。近些年来，随着我国民族企业大力进军国际市场充分享受国际竞争的洗礼是成为时代的主流。同时，这也为我国国内会计师事务所的发展提供了契机。国际会计、审计、税务甚至投资咨询的需求都会有很大幅度的升高。我国国内的会计师事务所应放眼世界，将国际化道路作为优先发展战略之一，充分与国际水平接轨，引进人才与培养人才两手抓。积极大胆引进新的国际技术，开拓海外业务，除努力为外资在华企业提供一条龙服务意外，还应帮助中国企业开发国外市场，提供市场所在地准入咨询、财税法规等咨询服务，提高我国会计师事务所的在国际上的竞争力。面对国际浪潮的洗礼，我们需要从市场中找定位，找到自身的优势。只有有了自己的专业特长，形成了自己的核心竞争力，找到了准确的差异化经营之路，才能在汹涌的竞争浪潮中立足。此外，除提供一般意义的服务以外，还可以根据市场需要，调整产品，提供高质量，确保自身声誉在业界的认可。

第四，人才培养战略。人力资本是事务所最大的核心竞争力。为了与世界接轨，我国积极探索总结国外同行业发展经验教训，创新出了适合我国的“百、千、万”人才工程，即“培养出一百名具有国际会计师事务所领导能力的管理人才，一千名通晓国际会计和审计准则，能够承担国际审计业务的专业人才，一万名基础知识扎实、知识结构合理、具备业务开拓能力，并在某一专业领域处于领先地位的专门人才。”需要指出的是，并不是要求所有的注册会计师都成为顶尖的人才，也并不要求所有的事务所都有承担大型国际业务的能力，要因地制宜，人尽其才，勇于创新，找到适合各种规模事务所的人才培养之道。本着“请进来”以及“走出去”的原则，一方面聘请国外财务人员以及留学归国人员到我国传道解惑，一方面将国内有潜质、英语沟通能力强的注册会计师送到国外经行锻炼，双向交流，事倍功半。

第五，品牌战略。品牌是企业的代名词，对于在会计师事务所行业而言，品牌代表着公众对其服务质量的认可程度，可以直接转化为事务所的水乳水平。一个良好的品牌应该包括以下3个组成要素，即严谨敬业的职业态度、公平合理的执业质量以及优良的公共信誉。一个良好的品牌会起到对整个公司发展推波助澜的效果。对于我国国内的事务所，由于一些历史发展的遗留问题导致的恶性竞争以及注册会计师职业道德问题，使得国内部分注册会计师执业水平受到了质疑，以至于许多大型跨国公司不得不选择价格昂贵的“四大”为其服务。国内事务所要想创出品牌，就要在职业的各个环节严把质量关口，牢牢树立风险意识，建立健全完善的预警、检测、评估、反馈系统。例如，对于重要的审计鉴证业务，需要建立项目负责人制，设立专门的技术复核人，定期对项目完工程度以及人员调整进行跟踪，做到防患于未然。另外，对于违规操作的注册会计师应该给予更加严厉的惩罚措施，增加其违规成本。

随着全球化影响的不断深入，世界经济将更加紧密的交织在一起。国内的事务所正在或者面临着与世界诸强的正面交锋，我们有理由相信，在不远的未来，我国的事务所将会使当今国际上的“四大”鼎力格局变为“八大”或“十大”纷争。