浅谈新会计准则中合并财务报表的影响

2010-10-09中国石化集团国际石油工程有限公司王渝平

财经界(学术版) 2010年3期

中国石化集团国际石油工程有限公司王渝平

合并财务报表，是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别财务报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。合并财务报表的合理编制，在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性和相关性，来把握其中的规律，指导以后的工作。

2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则》，包括基本准则、具体准则以及应用指南，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。新企业会计准则在财务报表的格式和内容上出现了许多新理念、新变化，尤其在合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求，要正确编报、使用合并报表，不仅要深刻领会《合并报表准则》及其指南，而且还要全面掌握其他相关具体会计准则及指南对编制合并报表的规定与要求。

一、新会计准则对合并财务报表的主要影响

1、新准则依据的合并报表基本理论发生变化

新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》的一个重要变化就是把合并财务报表理论由母公司理论改为“经济主体理论”，并更多地强凋实质重于形式原则的运用。要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例，将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。“母公司理论”认为合并报表应按母公司股东的利益来编制，是母公司会计报表的扩展，合并报表的使用者是母公司的股东和债权人。“经济主体理论”认为对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，从整个集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务。

2、新准则关于合并报表编制方法的变化

按照以前合并会计报表暂行规定的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在长期股权投资账户中反映出来。新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

3、新准则关于合并范围的变化

新会计准则以实质性控制为基础，明确规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，这就消除了原有关小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使合并报表能真实反映由母公司和子公司所组成的企业集团经营成果和财务状况。新会计准则要求将母公司所能控制的子公司均纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。同时，新会计准则对于所有者权益为负数的子公司，只要仍然能够控制，也要纳入合并范围。此外，新会计准则对于报告期内子公司的增加、处置等事项都给出了具体的处理规定。总之，新会计准则的合并范围规定，能够有效地避免通过人为的交易安排随意调整合并范围的情况，有利于抑制母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润工具的企图，确保提供的信息更加全面、充分、完整。

4、新准则取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在企业会计制度第158条中有关合并报表的相关规定中，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义。因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

5、新准则合并财务报表中盈余公积的变化

执行新准则前，提取盈余公积的金额调回在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。母公司在编制执行新会计准则后的首份合并财务报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。

6、新准则对商誉的影响

按照新准则的规定，合并报表中的商誉无须摊销，而是进行减值测试，发生减值时计提减值准备，并且按照资产减值准则已经计提的减值准备不得冲回。因此，“商誉”这一会计科目可能会影响企业当期利润的变化。若在购买日，企业确定了一项商誉，如果测试未发现减值，则公司净收益实际上是增加了，因为按原规定需要每年进行摊销的数额需要计入费用，而修改后的准则不需要进行商誉减值摊销。这一改变至少从账面上是有益于公司的业绩评价的，企业当期的利润可能会产生大幅增加的现象，这也是为什么合并当期会有利润状况良好现象的原因。不过，如果公司发生了重大的减值，准则要求所有的减值都在报告年度确认为费用支出，但在首次采用该项准则的年度或过渡期的减值损失可以作为“会计原则变更影响"进行报告而不影响当期持续的经营性收益。过渡期之后，减值损失将直接影响公司的税后利润，而且这种影响可能是巨大的。如果当期没有发生减值，不会影响当期报表。

7、新准则对提供分部报告规定

多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，其不同行业、不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并财务报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，难以提供从事不同行业子公司经营状况的信息，以致给财务分析和财务预测带来许多困难。为了弥补这个缺陷，国际会计准则委员会和一些发达国家都制定了分部报告准则。我国新颁布的分部报告准则首次对分部报告的有关问题进行系统地规范，这既适用了全球经济一体化背景下企业多元化经营披露分类信息的需要，又实现了与国际会计准则的趋同。可以将分布报告所提供的信息作为合并财务报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表使用者，可以使报表使用者清楚地了解企业集团下独立法人实体各自的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，提供分部信息还有利于评价企业集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

8、新准则对集团企业利润的影响

由于我国目前的企业台并大多是同一控制下的合并，而企业会计准则第33号——合并财务报表明确规定。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司。应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。那么，按新的会计准则进行会计处理，年中合并视同年初就已实现，这在一定程度上虚增了合并企业利润表中的本年利润。另外，为了防止可能的利润操纵，新会计准则要求在编制合并利润表时。对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映。