企业研发费用核算管理如何适应所得税优惠政策

刘亚敏

在新的《企业所得税法》中,高新技术企业的所得税率较一般企业低十个百分点,很多企业都想利用这个政策以享受15%的优惠所得税率。企业对研发费用准确归集与核算作为企业申请高新技术企业认定和所得税加计扣除的一个重要环节,其重要作用不容忽视。然而,在实际工作中,有许多企业的研发费用核算并未完全符合文件要求,存在诸多问题,为企业顺利通过高新技术企业认定和申报研发费用的加计扣除埋下了隐患。本文就企业应如何适应国家政策需要,进行研发费用的归集核算与管理提出一些意见。

一、研发费用核算科目设置

工作指引中规定:企业应按照研究开发费用结构归集样表设置研发费用辅助核算账目,提供相关凭证及明细表,并要求进行核算。116号文第十条规定:“企业必须对研究开发费用实行专账管理,同时必须按照本办法附表的规定项目,准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送本办法规定的相应资料。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的,不得享受研究开发费用加计扣除,主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的,应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。”

这两个文件都提到了要按研发项目来归集核算研发费用的要求,区别只是工作指引只要求企业进行辅助账核算,116号文并提到要实行专账管理,实际工作中企业对研发费用科目设置有多种情况。有一些企业的研发费用分散在财务账面的多个科目中,有的在“生产成本”,有的在“制造费用”,有的在“管理费用”下“研发费”或其他明细科目,有的在“研发支出”。在高新企业认定过程中,有许多费用因没有记入研发支出,也就无法达到管理办法规定的比例要求,为了达到规定比例,有些企业在申请高新技术企业时,只好将不同科目下的研发费用数据进行筛选剔除,登记辅助账,以填报的研发费用表。然而由于研发费用要求按研发项目归集,归集要求口径与企业核算口径不一致等原因,重新登记辅助账汇总的工作量非常大,筛选剔除的过程准确性也无法保证。同时,也不符合116号文件的规定,在所得税汇算中也将无法享受研究开发费用加计扣除。

另外,高新认定办法对研发费用的归集要求侧重整体及数额,只要按研发项目核算,对于费用项目大类下是否要求明细核算未作要求。而116号文则要求企业归集研发费用时,必须如实填写每个费用项目下的小项目,比如人员工资一项就有①工资、薪金②津贴、补贴③奖金三个子项目,每个子项目的发生费用都要如实填报,这就给申请研发费用加计扣除的企业提出了更为具体的核算要求。

因此,笔者认为,要想用好研发费用的所得税优惠政策,企业应设置合理的会计核算科目归集核算研发费用,同时要在归集研发费用的日常核算中将其直接或分配计入不同的研发费用,这样不仅符合政策要求,也把汇总的工作分摊到平时,减轻了申请认定高新技术企业和所得税加计扣除时的工作量。具体操作时,未执行企业会计准则的企业应在“管理费用”科目下专设“研究开发费用”二级科目,在此二级科目下再按照研究开发费用的种类进行明细核算;执行新会计准则的企业应在“研发支出”科目下设“费用化支出”和“资本性支出”二级科目,在此二级科目下按照研究开发费用的种类进行明细核算;明细科目应结合工作指引和116号文件的具体费用种类设置。同时,为满足研发费用分项目核算不了要求,企业应利用财务软件具备的项目核算的辅助核算功能,按研发项目设置辅助核算项目,这样,在归集研发费用时即可即时将不同费用归入各研发项目中,在填报有关研发费用表时只要根据各研发项目在有关会计科目的发生额取数即可。

二、研发费用归集范围

对于研发费用的归集范围,工作指引和116号文件略有不同,比较如下:

人员人工:工作指引范围为从事研究开发活动人员(也称研发人员)全年工资薪金,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。116号文件范围为在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

直接投入:工作指引范围为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如:水和燃料(包括煤气和电)使用费等;用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等;用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费;以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。116号文件范围为从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费专门用于研发活动的仪器、设备的租赁费。

折旧费用与长期待摊费用:工作指引范围为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用,包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。116号文件范围指专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

设计费用:工作指引范围指为新产品和新工艺的构思、开发和制造,进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。116号文件范围指新产品设计费、新工艺规程制定费。

装备调试费:主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用(如研制生产机器、模具和工具,改变生产和质量控制程序,或制定新方法及标准等)。116号文件未规定此项。

无形资产摊销:工作指引指因研究开发活动需要购入的专有技术(包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等)所发生的费用摊销。委托外部研究开发费用,委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用(项目成果为企业拥有,且与企业的主要经营业务紧密相关)。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定(80%计入研发费用总额)。116号文件指专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用;委托外部研究开发费用,凡符合上述条件的,由委托方按照规定计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。对委托开发的项目,受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况,否则,该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

其他费用:工作指引指为研究开发活动所发生的其他费用,如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。(此项费用一般不得超过研究开发总费用的10%)。116号文件指研发成果的论证、评审、验收费用,勘探开发技术的现场试验费。与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

从上述对比可以看出,工作指引中规定的研发费用范围和要求比116号文件有所不同,总体来说要略为宽泛些,某些费用即使在高新技术企业认定中作为研发费,但未必符合研发费加计扣除的条件。如:①工作指引中人工费用包含与研究开发活动人员其任职或者受雇有关的其他支出,据企业会计准则,与职工任职或受雇有关的支出应包括列支的福利费和各项社会保险费用,而116号文中则仅包括工资,不包括社会保险费。另外,工作指引中的长期待摊费用和装备调试费,而116号文则未提及。②工作指引中所述的其他费用中的办公费、通讯费和高新科技研发保险费等在116号文中也未明确。③工作指引中规定对委托开发项目应按照独立交易原则确定委托外部研究开发费用,并按80%计入研发费用总额,而116号文中无80%的限制但明确要求受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况方可加计扣除。如果企业按工作指引规定的费用范围归集研发费用,在加计扣除时不能以此金额全额申请,需要筛选扣除,否则可能因为核算不准确而无法享受加计扣除政策,这势必增加工作量,也容易出错;如果企业按116号文件规定范围归集,则可能会因为研发费用不足而不符合高新技术企业的认定要求。如何解决这一问题,让企业充分享受优惠政策又减轻工作量呢?笔者建议,企业在归集核算研发费用时,应本着较大的范围进行归集,但可以通过多设一级明细科目的方式归集那些符合指引要求的费用,以便于在加计扣除时将该明细科目的发生额扣除。

三、调整内部管理机构设置,完善内控和相关原始凭证

由于申请高新认定时对企业研发人员有比例要求,116号文件也规定了企业申请研究开发费用加计扣除的,应于年度汇算清缴所得税申报前,向主管税务机关报送企业研究开发机构的编制情况和专业人员名单。因此,企业最好在内部管理机构设置上单独设置专门研发部门,编制科研人员名册,这一方面便于申请认定时对科研人员比例要求的核对;另一方面,便于归集研发费用中的人工费用。

研发费用中有些费用往往是发生在企业内部中,没有多少外来原始凭证,事后很难收集和核实,因此企业应注意发生时就要收集合法依据。116号文第九条规定:“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。”企业若有这种情况,应在研发项目发生时,编制各项目研发人员清单和工作时间,及时统计有关人员从事研发工作和正常生产经营的工时资料,以便在费用归集时区分研发费用和正常生产经营费用,同时也便于研发费用的分项目核算;对于研发项目领用的材料费,应统一要求在领料单上作出记录,如可以采用加盖研发领料专用章等形式与正常生产领料相区分;还有如设计(规划)费用、装备调试费,应记录调试设备的次数和每次消耗电费、相关技术工人的人工,以作为会计核算的原始凭证。企业应完善有关内控制度,及时履行内部审批程序,研发费用的归集要有合法依据,逐月结算入账。

(作者单位:洛阳中华会计师事务所有限责任公司)