建造合同准则在施工企业中的应用

□文/刘春华

施工企业以工程项目为核算单元，存在点多面广、规范性差、人员素质低、项目管控难度大等特点，资产和效益流失、会计信息失真等现象时有发生。因而，加强会计基础工作，发挥会计的基本职能，对改进企业管理、提高盈利水平具有十分重要的现实意义。

一、建造合同准则在施工企业执行过程中存在的问题

（一）合同预计总收入的不确定因素较多。建造合同预计总收入包括合同初始收入和追加收入。建筑产品生产过程中，因为地质条件、施工环境等变化，经常出现变更原设计图纸、改变施工方案，造成合同变更。当发生合同变更时，需要履行必要的签认程序，经过驻地监理、设计单位、业主代表等多个环节的签字生效。由于签认程序办理往往滞后于实际的施工进程，因而给预期合同收入带来不确定性。很多工程项目的会计或相关部门，在测算合同预算收入时，一方面是基础资料做得不够全面、不及时；另一方面是业务人员素质较差，或对实际的情况缺乏了解和判断，导致预算收入频繁的增减。

（二）合同预计总成本的测算缺乏管理基础。建造合同总成本测算是一项系统的工作，工程项目的成本水平与施工组织方案决策、施工工艺选择等技术活动密切关联，涉及到现代新技术、新材料、新方法的运用，涉及到多个业务部门的参与，如何在统一、严格的组织下实现各部门的协同是目标成本测算、成本实施中的一个难题。施工过程中的设计或方案变化，使得工程收入发生增减，同时使需要投入的工、料、机、时等要素发生变化，因而预算成本需要一个动态的追踪、调整机制，实务中常常对这种变化反应迟钝，导致原有预算资料彻底失效。

（三）建造合同收入与赋税时间金额不相符。在施工企业生产经营中，交纳营业税、城建税及附加税时是按业主每次批复计价为依据扣交或直接上交的，并不是按完工进度确认的合同收入来计交的。这种纳税义务的确定基本上是基于收付实现制，与会计收入确认的流转税不可避免地产生差异。企业缴纳所得税是按完工进度确认的合同收入，在此基础上确认的利润缴纳企业所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需垫付大量的资金用于纳税，对于资金本来就紧张的施工企业，更是雪上加霜。在本次股改中会计师事务所按确认的收入与税率相乘计算流转税，与实际纳税产生的差额也能说明存在以上的问题。

（四）增加了对施工项目审计的难度。根据建造合同会计准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本。因为在资产负债表日确认的工程完工进度可靠性较低，有的施工单位借此操纵收益，而注册会计师审计时，审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时工程进度已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债日确认收入的可靠性，收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据施工单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。

二、建造合同准则在施工企业中的应用对策

建造合同如何在施工企业中得到较好执行，这是一个复杂的系统问题，它需要施工企业在企业管理上的多方面改进，努力持续地提升自身的管理层次和管理精细化程度。

（一）企业要形成完善的基础管理系统。建造合同表面上纯粹是一个会计问题，因而很难得到员工和企业管理层的重视；本质上它又是企业中最重要的一个预算管理系统，对提升企业管控力、改善企业的经营状况具有重大意义。因此，需要宣传好建造合同准则，使施工企业的员工、尤其是企业管理层认识它、理解它，形成企业中支持预算管理实施的氛围。

建造合同是基于企业收入、成本预算管理以及对工程实体、资源消耗的计量统计信息，依据准则计算规则而形成的，这个过程需要技术与经济的结合、需要多部门的协同。因此，在项目部的机构设置上，应当以工作责任制的形式，明确技术、计划、物资、会计等部门在建造合同准则执行过程中的岗位职责，形成全员参与的工作机制。再者，需要通过各种途径、方式保证这些参与部门的骨干岗位上的工作人员能够熟悉、掌握相应的业务知识和实际操作技能，能够履行自己的岗位职责。

企业定额法在施工企业中推行起来，尽管难度最大，但它是施工企业必须逐步采用的一种科学的预算方法、精细化管理的方法。在工程项目的生命周期过程中，工程实体因各种因素改变设计，或因外界因素发生各种投入资源要素的变化，这些事件是施工企业在项目生产组织实施中的常态。因而，还需要施工企业建立起预算系统的反馈和响应机制，及时地对工程项目主要收入、成本预算指标进行动态的追踪、调整。

（二）企业应建立合同成本控制系统。工程项目部是成本控制中心，其成本核算对象是项目部的各个单项工程成本。项目经理作为项目施工的组织者，是项目目标全面实现的第一责任人，因此项目经理理所当然也是项目成本控制的第一责任人。为了有效控制成本，应将成本责任分解落实到各个岗位，落实到专人，同时制定相应的奖惩措施，以便对成本进行全过程控制、全员控制、动态控制，形成一个分配明确、责任到人的项目成本控制体系，使降低成本成为每个员工的自觉行动。

建立有效的项目成本内控体系，具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是在项目全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线；第二个层次是在有关人员从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务实行各职能部门签认制，专业岗位应配备责任心强、工作能力全面的人员，并纳入程序化、规范化管理，将监督过程和结算定期直接反馈给财务、项目主管；第三个层次是以现有的稽核、审计、纪检部门为基础，成立一个内审小组，通过内部常规稽核、项目审计、落实举报、监督审查会计报表等手段，实施以“查”为主的监督防线。

（三）做好财务会计部门与其他部门的合作。建造合同对施工企业项目管控、会计信息质量具有基础性的决定作用，同时它的实施又是一个系统性的问题，单单依靠会计部门无法完成；并且由于会计部门被动地接收数据，从而造成会计部门“无用”的假象。实际上，建造合同的落实离不开作为企业管理利器的会计部门的参与，它需要会计人员能够通过加强自身的知识结构改造，采取能动、积极的态度，以建造合同、预算管理、成本核算的设计者、监督者、落实者的身份，实现会计在工程项目预算、成本管理功能作用中的“脱胎换骨”。作为建造合同的重要参与执行者，财务会计部门应加强与企业、项目部等其他部门的协同，发挥企业全员的参与意识，采取“多管齐下”等方式，通过明确经济责任、企业文化意识宣传渗透等，在企业中形成良好的精细化管理、责任管理的习惯。

[1]曹锡锐等.施工企业执行新会计准则讲解.中国财经出版社，2007.10.

[2]尹培芳.目标-作业成本管理模式在建筑施工企业中的应用.太原理工大学硕士学位论文，2007.5.