后危机时代战略成本管理的应用

□文/卫 薇

自2007年起，一场次贷风暴从美国刮起，并迅速席卷全球，演变成为全球性的金融危机，使得世界经济增长放缓，部分国家甚至濒临破产的境地。而如今全球经济进入后危机时代，企业之间竞争范围的扩大与竞争力度的加强都要求企业必须寻求可持续的竞争优势，战略成本管理的应用能有效地帮助企业培育、取得和保持可持续的竞争优势。因此，本文思考战略成本管理在企业中的应用就具有一定的现实意义。

一、战略成本管理的内涵

“战略”一词原属军事术语。《辞海》（1979）对其定义是“对战争全局的筹划和指导”，“泛指重大的、带全局性或决定全局的谋划”。将“战略”观念运用于企业管理形成了企业战略管理。战略管理一词最初由美国学者安索夫在其1976年所著《从战略计划走向战略管理》一书中提出，安索夫将其定义为：企业的高层领导为了保证企业持续经营和不断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。而战略成本管理是以竞争理论为基础，以市场竞争为动力，以获取竞争优势、创造顾客价值为目的的一种系统的成本控制和管理的方法，是对传统成本管理的发展与完善。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想与企业战略相匹配思想，成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识等。战略成本管理的核心就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以培育维持和促进企业竞争优势的形成。目前，国外主要有四种模式，即克兰菲尔德模式、罗宾库珀模式、桑克模式以及日本的成本策划管理模式。

战略成本管理是成本管理与战略管理有机结合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革。关于战略成本管理，尚未形成一个确切的定义。我们知道，传统的管理会计一般将利润目标放在首位，作为会计子系统的成本管理也从属于该目标，因为在执行上是借助生产过程价值耗费的削减以实现产品价值增值的，所以要求更直接地贯彻利润最大化目标。随着企业对长期成长、发展的迫切要求，现代管理会计立足于长期经营观念，基于不同的动机理论有着不同的决策目标模型，较为常见的有“股东财富最大化”模型、“管理者利益最大化”模型、“社会福利最大化”模型。企业必须强化战略意识，进行战略思维和战略管理。要适应瞬息万变的外部市场环境，取得持续性的竞争优势，企业就必须把重点放到制定竞争战略上来，而传统的成本管理却经常把眼光局限在单纯降低成本上。

综上所述，笔者认为所谓战略管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据和信息，同时结合企业在行业中所处地位的定位分析为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。同时，笔者认为降低成本不是唯一的手段，现代成本管理的目的应该是以尽可能少的成本支出来获得尽可能多的使用价值，一切降低成本的措施也都应以成本效益分析的结果作为决定取舍的目标，以此实现成本效益原则。

二、战略成本管理应用模式

美国学者桑克和维加·哥维达列杰（1993）《创造竞争优势的新工具——战略成本管理》一书中将战略成本管理的内容划分为三部分：战略定位分析、价值链分析以及成本动因分析。该著作将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用”。国内相关论著普遍将战略定位分析、价值链分析和成本动因分析作为战略成本管理的三种基本模式。笔者认为将战略成本管理看成是“在战略管理的一个或多个阶段（即战略定位分析、价值链分析和成本动因分析）对成本信息的管理性运用”是符合战略成本管理的特征及其要求的。但是，将战略定位分析、价值链分析和成本动因分析并列作为战略成本管理的基本模式的观点值得进一步探讨。

战略成本管理要根据战略定位所做出的战略选择进行价值链分析和成本动因分析，即战略成本管理的基本模式包括价值链分析和成本动因分析，同时在对价值链和成本动因进行分析之后，根据新的战略成本信息可以适当地对战略定位进行调整，从而适应日益激烈的市场竞争和急剧变化的经营环境，快速地对环境变化做出反应，并“在不同的战略选择下最有效地组织成本管理”，最终达到企业整体竞争力得以维持和提升的目标。下面就其具体方面进行分析：

（一）价值链分析。价值链分析是美国哈佛商学院教授迈克尔·波特首先提出的一种方法。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。具体来讲，价值链分析主要描述如何增强企业的产品或服务的实用性，控制从原材料供应商起一直到产品消费为止这一全过程的相关成本。由于价值链中各项活动之间相互关联，因而某项活动的进展情况会影响其他活动的成本与效率。通过价值链分析，可以获得价值链的整体运行情况及各环节之间的连接情况，从而在价值链系统中寻找降低成本的信息和创造利润的新增长点，同时也可以对出现问题的环节加以改进。

借助价值链分析可以更好地理解企业竞争优势，识别何处可以增加顾客价值或降低成本，同时更好地理解企业与供应商、顾客及行业中其他企业的关系。价值链分析的目标在于找出价值链的哪一阶段可以增加顾客价值或降低成本，从而达到提高企业竞争力的目的。

价值链分析不仅可以应用于企业内部，还可以应用于整个行业。如果将企业所处的行业看成是一条价值链，那么该企业就位于这条价值链中的一段，由此在行业的价值链中，上下游企业的生产特点和服务类型就直接影响到本企业的生产成本。如，在与上下游企业业务往来中，供应商原料的包装方式会影响企业的原料处理成本，供应商供料的及时性会影响企业的库存，如与相关企业达成协议后，就可以为企业节约相当一部分成本，同时也可增强相关企业的整体竞争优势。

（二）成本动因分析。库伯和卡普兰（1987）在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》中第一次提出了“成本动因”的理论，认为成本是各种独立或相互作用着的因素（自变量）合力作用的结果。在战略成本管理中，成本动因分析既作为在价值链分析和战略定位分析中确定成本管理战略，进一步分析成本管理的重点的分析工具，同时也作为一种成本管理方法，在战略成本管理的实施过程中起着重要作用。从战略成本管理的角度来看，成本动因不仅包括围绕企业的作业概念展开的微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因分析，这两个层次的成本动因，可以帮助企业全面地把握其成本动态，发掘有效路径，进而获取成本优势。笔者认为，在当代企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高各种生产执行性因素的能动性及优化相互间的组合，从而使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。

（三）战略定位分析。所谓战略定位就是以未来为重点，分析其自身所处优势和劣势及在市场中所处的位置，为赢得持久的竞争优势而做出的事关全局的重大筹划和谋略，也就是孙子兵法上所说的“知己知彼，百战不胜”。战略定位分析要求通过各种方法对企业的内部环境与外部大环境进行详细分析，帮助企业根据所处行业特征及自身特点选择适合的竞争战略，从而明确成本管理的方向和重点，建立与企业战略管理相适应的成本管理方法。迈克尔·波特指出企业获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略三种。例如，戴尔的基本战略就是成本领先战略，它良好地实施了控制支出措施和有序的定价战略。正是由于戴尔能很好地控制成本，使其在经营领域取得了巨大的成功。

三、战略成本管理在企业应用中应注意的问题

战略成本管理要求企业在保证产品质量的前提条件下，要不断根据外部环境的变化进行调整，也即是现在所提倡的“与时俱进”。因此，企业在实施战略成本管理的过程中必须注意以下几个问题：

（一）重视企业上、下游价值链纽带之间的联系。传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而战略成本管理是对成本全方位的管理，因而在实施过程中要格外强调价值链的开发与运用。首先，要了解企业内部的价值链，尽量消除不增值作业；其次，要了解企业在整个行业价值链中的位置，加强与上、下游价值链的联系，更好地完成供应、销售过程的成本管理；最后，还要了解企业竞争对手的价值链，运用SWOT矩阵分析自身的优势与劣势，做到知己知彼。大多数企业应认识到他们的利益是与客户和供应商即合作伙伴紧密联系在一起的，博弈论上的双赢才是最佳策略。因此，重视与上、下游企业的联系有利于企业重大战略目标的实现，进而获取持久竞争优势。

（二）注重成本管理与人本管理思想的融合。人是具有主观能动性的，人的能动性也就决定其努力的方向。因此，在现代成本管理这个系统工程中，要提倡以人为本。那么，企业如何设计适当的激励制度以调动员工的能动性是管理者首先要考虑的问题。无论如何完美无缺的管理方法，如果不能使员工自愿、积极主动参与，也只会适得其反。因此，现代成本管理方法一定要与“以人为本”的现代管理思想相结合，这也是对和谐社会建设的一大贡献。

（三）强化企业文化建设。企业文化，或称组织文化，是一个组织由其价值观、信念、仪式、符号、处事方式等组成的其特有的文化形象。企业文化是企业的发展之源。惠普公司“相信、尊重员工”的企业价值理念在员工之间建立了良好的互动关系，从而也就造就了该公司的辉煌与成就。它作为企业价值理念的一个重要组成部分，与战略成本管理存在着必然的联系，在后危机时代，势必要加强企业文化的建设。推行战略成本管理方面的企业文化建设的主要目的就是在融洽的环境下，员工快乐的工作，而自觉促进成本节约的实施。

（四）加强信息系统建设，促进资源共享。在当今信息时代，企业要想降低成本，建立以计算机为中心的信息管理体系是势在必行。使用先进的信息管理系统，进行科学的分析、计划、决策，有效控制相关物料的采购、供给等，大幅度节约成本。有实验表明，通过管理信息系统，集合生产商、批发商、零售商在内的连锁供应系统，能大幅度提高企业信息管理水平，从而极大地节约了企业的人力、财力与物力。

[1]迈克尔·波特著，陈小悦译.竞争优势[M].北京：华夏出版社，1997.

[2]夏宽云.战略成本管理——取得竞争优势的新工具[J].财会通讯，1998.4.

[3]何瑛.战略成本管理研究综述[J].北京工商大学学报（社会科学版），2004.1.

[4]郑洪帖.战略成本管理和作业成本法的结合研究[D].重庆大学，2002.

[5]张美萍.一种战略成本管理应用流程的构建[J].广西财经学院学报，2007.1.

[6]曾繁荣.供应链管理与成本控制[J].商业研究，2004.11.

[7]李英.现代企业战略成本管理研究[D].东北财经大学，2002.

[8]陈嘉莉.价值链分析是战略成本管理的核心[J].经济管理，2008.2.

[9]李亚东.谈企业战略成本管理[J].商业经济，2010.1.

[10]张鸣，颜昌军.企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究[J].会计研究，2005.7.

[11]J.Shank、Govindarejn.strat egiccostmanagement and value chain[J].Journal of Cost Management Accounting，1992.2.