谨慎性原则运用中的问题

□文/杨 静

谨慎性原则运用中的问题

□文/杨 静

谨慎性原则是会计核算中的一项重要原则，在经济环境越来越不稳定的今天被企业广泛地应用。本文从谨慎性原则运用存在的问题入手，提出相应的解决办法和建议。

谨慎性原则；会计信息使用者；经济环境

谨慎性原则作为早在19世纪就出现并在会计界广泛应用的一项基本原则，于20世纪九十年代被我国正式引用。实行谨慎性原则有利于加快企业技术进步的步伐，增加企业在激烈竞争中的砝码，尽量避免企业经营风险，维护企业的生存和发展。但谨慎性原则要用之有“度”，否则过度压低资产和利润或太高负债和费用，就会加重企业的风险。考虑到随着经济的不断发展，企业的可选择范围越来越大，所以在实际工作中能否合理地运用谨慎性原则需要引起会计界的广泛关注。

一、谨慎性原则运用中存在的问题

就像所有的事物都有两面性一样，谨慎性原则的运用同样是把双刃剑，一方面可以帮助企业化解风险，避免虚夸资产和利润，有利于真实地反映企业的财务状况和经营成果，维护企业的股东和债权人的利益；另一方面谨慎性原则有一些外在和内在的局限性，制约了谨慎性原则作用的充分发挥，如果运用不当可能会成为企业用来操纵利润的工具，粉饰财务报表，蒙蔽会计信息使用者的双眼，使其作出错误的决策，损害会计信息使用者的利益。

（一）市场机制和税法的制约

1、市场机制对谨慎性原则的制约。虽然我国现在大力发展市场经济，也不断地在完善市场的价格机制，但我国还处于初级阶段，在市场价格机制方面只有上市公司的股权和债权以及少之又少的商品可以确定公允价值。而企业有大量商品或股权，无论是属于资产还是负债，在计量时却没有确定的公允价值，而且会计人员很难把握判定公允价值的方法，所以实现谨慎性原则的道路并不顺利。

2、税法对谨慎性原则的制约。税法的规定有时会与谨慎性原则的规定不完全契合，而且在税法与谨慎性原则相冲突的时候，是要按照税法的规定处理。例如，企业在计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等八项准备金后，计算应纳税所得额时，按照税法规定，这些计提的准备金不允许税前抵扣，而是需要按照超过0.5%以上的八项准备金均应调整应纳税所得额，最后需要补交。这样貌似会违背当初计提准备金的初衷，也使得谨慎性原则的效果大为减小。又如，企业为了为自己的商品建立良好的信誉，会有3个月或1年等时间不定的售后保修服务，这可以看作是预计负债，按照谨慎性原则，应当期确认其保修费用，可是税法规定所得税不能被抵减，而是等保修费用实际发生时再从所得税中扣除，造成当期的利润偏少，不利于谨慎性原则发挥作用。

（二）谨慎性原则与其他会计原则之间的冲突。由于谨慎性原则本身的一些局限性，在具体的会计操作中，也会和其他会计原则之间发生冲突。

1、与可靠性原则的冲突。可靠性原则要求真实客观地反映实际发生的会计交易和事项，不得根据虚构的或尚未发生的经济业务进行会计确认、计量和报告。而这与谨慎性原则要求的，对预计可能发生的损失和费用进行确认和计量，可预计可能发生的损失时尚未发生的经济业务，与可靠性原则的要求相矛盾。

2、与可比性原则的冲突。为了便于投资者、债权人等会计信息使用者真实地了解企业的财务状况、经营成果以及现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的会计信息，客观公正地评价企业的过去，预测企业的未来，从而有利于会计信息使用者作出合理的决策。所以，可比性原则要求会计核算方法和会计指标应该保持口径一致、具有可比性。对于会计处理方法，一经确定，会计人员就不得随意改变。那么，这同样与谨慎性原则所要求的企业可以根据自身情况的变化调整会计核算方法相矛盾。例如，存货期末计价是遵循成本与可变现净值孰低法计量，根据成本与可变现净值的高低来选择，是按成本计价还是存货的可变现净值来计价，更何况可变现净值的大小又是会计人员难以把握的，很容易成为企业操纵利润的工具。

3、与配比原则的冲突。企业在一项经营活动中盈利有了收益，必然少不了为了盈利所付出的费用，那么在一定时期内，经营活动的各项收入与其相关的成本费用需要同时确认和计量，这便是配比原则的要求。但谨慎性原则出于审慎的思想会把不属于本期，但可能发生的成本费用进行计量，也可能把本应本期确认和计量的收入推迟计量，这些都与配比原则相冲突。

4、与及时性原则的冲突。在信息飞速发展的时代，时间就是金钱，这句话一点也没有错。从收集会计信息、处理会计信息到传递会计信息，都需要时效性。会计信息的价值就在于为会计信息使用者作出正确的经济决策，如果缺乏及时性，即使提供的会计信息再怎么真实客观，对信息使用者而言也是没有任何价值的。及时性原则要求企业对已经发生的经济业务，应该及时确认、计量和报告，不得提前或延后。可是，根据谨慎性原则的要求会提前确认和计量可能发生的损失和费用，会延后确认和计量可能带来的收入，所以与及时性原则也存在出入。

由于各项会计原则之间使用的优先顺序并不明确，所以当谨慎性原则和其他会计原则发生冲突时，谨慎性原则难以得到很好的落实。

（三）谨慎性原则缺乏可操作性

1、折现率的选用难以把握。企业进行会计计量核算时，需要短期投资的市场价值、存货的可变现净值以及无形资产的可收回金额等数据，但是确定这些市场价值、可变现净值和可收回金额是很困难的，因为需要会计实务工作者预计未来一段时间的现金流量和选用折现率，这是不容易做到的。正是因为这样，一些企业会故意根据企业自身的情况，通过选用折现率的方式，来高估或者低估可变现净值或可收回金额。例如，某企业接受了一些机器设备的捐赠，由于是捐赠所以没有获得发票账单，若又是在不存在活跃市场的情况下，就需要企业对这些机器设备预计未来现金流量的现值来入账。这时在确定未来现金流量的现值时，对折现率的选用很关键，为了虚夸企业资产，会计人员也许就会酌情选用过低的折现率，那么就违背了谨慎性原则所要求的：不能高估资产。

2、会计方法的变更引起的差异需要追溯调整。我们知道，会计方法的选择会有很大的空间，比如固定资产计提折旧的方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法，当然不同方法的选择对企业的当期利润是有影响的，继而影响到企业所得税缴纳的时间。虽然无论选择哪种方法所要缴纳的所得税总额是不变的，但选用加速折旧法会减少当期需缴纳的所得税额，也就是变相获得了无息贷款，所以选择合适的会计方法有利于企业的生存和发展。在众多折旧方法中，一经选定某种折旧方法就不得随意变更，但是如需变更，那么由变更所引起的差异也许要追溯到几年前甚至几十年前，要调整企业收入以及所得税费用，工作量是相当大的，这样其可操作性很难准确落实，影响了企业谨慎性原则的作用。

（四）会计人员误用和滥用谨慎性原则。作为会计人员，既要有良好的职业素质，又要具备较高的道德水平。只有两者都具备才能保证企业在这外在客观经济很不确定的情况下稳健地发展。首先，会计这个职业是需要不断地进行知识更新的，时刻关注会计法规和准则的变动，能够正确掌握会计核算的要求。目前，从事会计职业的人员有1，000多万人，不能保证每位会计人员能够良好的主动接受继续教育，所以如果会计人员连基本的专业知识都不能很好地掌握，就更不用说良好地运用谨慎性原则了。那么，就很可能出现会计人员过度运用谨慎性原则，造成对收入不确认，而大量计提成本费用；或者是对于一些需要会计人员职业判断的事项，如折现率的选用，会计人员如果没有过硬的专业水平，只会通过主观臆断，造成企业会计信息的失真现象。其次，会计人员具有过硬的专业水平，却缺乏职业道德。当企业面临不确定的经济事项时，缺乏职业道德的会计人员会利用谨慎性原则没有明确规定选择会计政策或方法的标准，滥用选择权，为企业操纵利润，但最终都不会有好下场。

二、完善谨慎性原则的对策

（一）完善市场机制和税收政策

首先，目前我国的经济体制需要不断地深化改革，加强完善市场机制和市场效能，使得商品市场经济的秩序更加规范，营造公平竞争的外在客观经济环境。在此基础上，加强证券市场的监管水平，公正透明地为资本需求者提供更加真实、可靠的会计信息，同时还应对公允价值的应用条件加以必要的约束，便于会计人员对公允价值的计量。同时，应逐步把谨慎性原则运用到非上市公司，有利于类型各异的企业在同一起点上公平竞争，使得信息使用者更加高效地利用会计信息作出正确的决策。

其次，应该使国家税收政策和企业会计准则更加契合，缩小差距。税务人员、专业会计人员、企业所有者能够换位思考，互相沟通，最终达到双赢。例如，对资产减值准备纳税的问题方面，企业可以将计提的减值准备报税务部门备案，能够在税前列支部分经注册会计师审计后的资产减值准备，这样既可以避免企业操纵利润，计提秘密准备，又没有打消企业计提减值准备的积极性，充分发挥谨慎性原则的作用，有利于最终提供会计信息的真实可靠性。

（二）合理解决谨慎性原则和其他会计原则的冲突。面临谨慎性原则与其他会计原则发生冲突时，作为会计人员如何处理才能使会计信息更为真实客观呢？到底要优先考虑什么原则？我们知道，可靠性原则一直都是所有会计核算原则的使用前提，只有保证会计信息真实、内容完整才有资格继续考虑怎样才能更好地为投资者或债权人等会计信息使用者提供便于其决策的信息。在满足可靠性原则之余，谨慎性原则和其他会计核算原则发生冲突时，如果其经济业务的不确定性很高，那么需要优先考虑谨慎性原则，反之则考虑其他会计原则。只有合理运用谨慎性原则和其他会计原则才能保证企业的健康发展。

（三）不断完善会计准则和制度，增加谨慎性原则的可操作性

首先，在我国会计规范中，比如存货的后进先出法以及固定资产的加速折旧法，都具有较强的可操作性，但是也有不足，比如对于存货、固定资产等相关资产没有足够明确的发生减值的判断标准，如果没有明确统一的标准，那么据此核算的可变现净值就难以确定，这就为企业利用谨慎性原则操作利润留下了漏洞。我国的会计准则和制度需要明确资产减值的确定标准以及计提比例，以便于会计人员有章可循，降低主观臆断的几率，同时增强企业之间的可比性，保障企业利益相关者的利益不受侵犯。

其次，谨慎性原则本身就有较为抽象、不确定的特点，所以更需要企业恰当地应用，不要不足也不要过度运用谨慎性原则，任何极端的做法都会导致会计信息质量的不真实。企业需要选用适度稳健的会计政策，固定资产运用加速折旧的方法，存货运用后进先出的方法发出，严格按照企业会计准则地要求计提资产减值准备，不随意提前或推迟计提收入或费用，不随意多计、少计或不计资产减值准备等等，不要有任何的侥幸心理而进行盈余管理，只有企业自身把握好这个“度”，不断完善自己，适应经济飞速发展的时代，敢于同国际先进管理理念看齐，才会使企业有更好的发展。

最后，会计报表附注中应更加详尽地披露谨慎性原则的运用情况，使得企业运用谨慎性原则的情况更加透明公开。谨慎性原则的运用是伴随不确定的经济业务的情况不同而有不同的应用时间和范围，例如对不同会计处理方法的选择会导致企业的利润偏高或偏低，所以就需要企业充分揭示谨慎性原则的运用，才能使信息使用者对未来作出良好的预测从而做出正确的决策。当然，对所有的经济活动都作出充分的披露是不现实的，这就需要会计准则根据谨慎性原则规定一定的标准，包括经济业务不确定性程度，金额比例等等，使得所有企业有一个相对明晰的尺度，为其在纷繁复杂的经济环境中增加生存发展的砝码。

（四）提高会计人员素质和职业判断能力。无论税收政策和市场机制多么完善，企业会计政策和制度多么合理，如果没有会计行为主体即会计人员的严格履行职责，贯彻落实这些会计政策和制度的话，也难以发挥谨慎性原则的作用，更甚者会使企业走向倒闭的歧路。对会计人员的要求是十分严格的，会计人员在企业会计准则明确规定的情况下，要完全遵照会计准则和制度的要求做出决策，而在没有明确规定的情况下，同样需要在一定的会计准则允许的范围内根据自己的经验作出判断。例如，上文所提到的资产减值准备的计提比例、接受捐赠的机器设备的预计未来现金流量的现值以及折现率的确定都需要会计人员的职业判断，如果会计人员没有过硬的职业判断能力，作出的判断与企业实际情况会有很大的出入，不利于企业的发展和企业利益相关者的利益。所以，会计人员必须不断提高职业判断能力和职业道德水平，企业可以通过周期性的培训，促使会计人员不断学习财务知识和企业会计法规和制度的变动，不断加强后期教育，同时会计人员除了不断更新自己的财务知识外，自身要积极主动地经常了解有关经济、法律和金融等方面的信息，来增强对极其不稳定的客观经济环境的预测分析能力。道德上要以诚信第一的原则，来处理各项经济业务。

目前，在客观经济环境不稳定程度越来越高的情况下，谨慎性原则的作用也越来越不可小视。在《企业会计制度》和《企业会计准则》的规范下，恰当地运用谨慎性原则，能够有效避免经营风险，有助于企业所有者、债权人等会计信息使用者更加真实地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，正确评估企业的优势和劣势，最终作出正确地决策，使得企业能够巩固自己的竞争优势，拥有更广阔的发展空间。相信通过完善市场机制和税收政策、加强谨慎性原则的可操作性、提高会计人员的职业素质和道德水平以及加强审计监督，谨慎性原则运用的局限性将不断被克服，并成为企业的一种必要的经营意识，保证企业健康发展，从而推动我国整个国民经济的飞速发展。

[1]杨守杰，邹进国.论谨慎性原则在会计实务中的应用.佳木斯大学社会科学学报，2006.24.

[2]潘共勤.浅议谨慎性原则在会计工作中的应用.山西焦煤科技，2006.1.

[3]章颖薇，彭炜萍.谨慎性原则在金融企业会计实务中的应用.集美大学学报，2008.11.

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华北油田公司）