让他人为己代开增值税专用发票行为的定性

文◎张庆珊

让他人为己代开增值税专用发票行为的定性

文◎张庆珊*

一、基本案情

被告人于某在担任某购物中心（属于一般纳税人）总部食品采购部采购员期间，因该购物中心举办名酒促销活动所需，向世界名酒行经理黄某订购价值73万余元的人头马XO等进口名酒，黄某允诺供货，但提出因订价太低，其不再开具增值税专用发票，于某遂指使锦实公司法人代表江某代世界名酒行开具供应该批名酒的增值税专用发票。当黄某委托运输商将上述名酒送至该购物中心商场后，于某即向江某发出内容为购物中心向锦实公司订购该批名酒的虚假订单。江某在于某的要求下，让公司财务依据于某提供的购物中心发票虚开了一份供货单位为锦实公司、购货单位为购物中心、价税合计74万余元的增值税专用发票，供购物中心抵扣税款10.8万元。锦实公司收到购物中心根据该份发票支付的货款后向税务部门如实申报纳税。

二、分歧意见

一审法院经审理认为，被告人于某的行为已构成虚开增值税专用发票罪，但鉴于其未牟取个人利益，犯罪情节轻微，以虚开增值税专用发票罪对被告人于某免予刑事处罚。

人民检察院认为，被告人于某虚开增值税专用发票的行为并非单位意志的表示，原判依照《刑法》第205条第3款对其处罚不当；原判对于某以犯罪情节轻微免予刑事处罚，量刑畸轻，提出抗诉，要求二审予以改判。

于某在二审庭审中否认犯虚开增值税专用发票罪，其辩护人对原判认定于某犯虚开增值税专用发票罪不持异议，但认为本案系单位犯罪，且于某系初犯，要求二审法院对于某酌情从宽处理。

二审法院认为，原审判决认定于某虚开增值税专用发票的犯罪事实清楚，证据确凿，审判程序合法，但适用法律不当，量刑畸轻，应予纠正。最后，二审法院认为于某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金十万元。

三、评析意见

于某案中，于某作为购物中心采购员在为本单位购进货物中，由于对方不提供增值税专用发票，便指使其他企业为其开具增值税专用发票。这是本案中至关重要的一个问题，即代开增值税专用发票问题，但各方都没有注意到。什么是虚开？代开是不是虚开？这都牵涉到于某能否构成虚开增值税专用发票罪。

（一）虚开与代开的关系及判定

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指违反增值税专用发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。虚开行为是该罪的实行行为。虚开，是指行为人在没有实际商品交易的情况下，凭空填开货名、数量、价款和销项税额等商品交易的内容，即“无中生有”，或在有一定商品交易的情况下，填开发票时随意改变货名、虚增数量、价款和销项税额，即“有而不实”。“虚”，从词义上讲，是“虚假”、“与实际不符”的意思。所以，广义上说，“虚开”则是指凡与实际不符的开具发票的情况，包括主体不符、内容不符，也即形式的与实质的不符均为虚开；从狭义上说，“虚开”仅指数额的虚开，即所开具的“数额”与行为人实际经济行为所涉及的数额不符。但是，从虚开行为的社会危害本质来看，虚开增值税专用发票的“虚开”不仅指狭义上的“虚开”，还应该包括一部分广义上的“虚开”。“虚开”行为的危害本质在于使国家税款的流失，因此，对于受票人不应该接纳增值税专用发票而让人开具的，虽然在数额、品名等方面符合，即“实开”，但其用了不该接纳的增值税专用发票去抵扣税款或申请退税，就给国家税款造成损失，所以，这种情况也应属于“虚开”的范畴。

在《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（下文简称《惩治决定》）颁布以前，通常把“为他人虚开”称为“代开”。这里的“代开”是指如实为他人开具增值税专用发票的情况。在上述《惩治决定》草案中，曾有“为他人虚开代开增值税专用发票”的提法，把“代开”和“虚开”并列。审议时，一些委员和部门建议取消“代开”一词，认为，“代开”一词含义不清，而且对代开人而言，也是虚开，因为行为人本人并未开展业务活动。因此，为他人代为开具发票，实质上也是一种虚开发票的行为，应包含在虚开发票的犯罪行为之中。现行刑法仍沿用《惩治决定》的规定。尽管如此，关于“为他人虚开”是否包括“代开”，还存在着不同看法：一种观点认为，刑法只规定了“虚开”，而未规定“代开”，抓住了“代开”实为“虚开”的本质，使立法更科学。另一种观点认为，为他人虚开，是指行为人在经营活动中或其虚构的经营活动中，经第三人介绍，为他人以在发票联和抵扣联中多填进项金额的方法，而使他人多抵扣国家税款的行为。显然，这是不包括“代开”的。1996年最高人民法院《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》规定：根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）第1条的规定，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任。

我们认为，从虚开增值税专用发票的危害本质来看，不能一律把“代开”都作为“虚开”论处，也不能对代开行为一律不予处罚。因为“虚开”的危害在于受票人以“虚开”的发票去抵扣税款或骗取税款，也即受票人按税法规定本不应该抵扣或多抵扣税款，或申请退税或多申请退税而因虚开增值税专用发票抵扣或多抵扣或得到或多得到退税。对于受票人实施了经济行为，本应抵扣或申请退税，因对方没有增值税专用发票而要求第三方代开的显然并没有对国家税收造成损失，故，这种“代开”不应以“虚开”论处。但，对于受票人虽然实施了经济行为，却不应抵扣税款或不应申请退税而要求第三方代开的，第三方属于“为他人虚开”。另外，虚开增值税专用发票罪不仅侵犯了破坏了国家对税收的征管秩序，还侵犯了国家对增值税专用发票和其他发票的管理秩序，而且，后者是本罪的主要客体。对于为他人如实代开增值税专用发票者，虽然受票方用来抵扣税款并未给国家税收造成损失，但这种行为则破坏了国家对增值税专用发票的管理秩序。不仅如此，对于代开方，由于其并没有真实的交易行为，没有取得销售款，仅取得部分开票费，所以，代开方一般是不会就这虚假的销售行为申报纳税的，而真正的卖方由于没有开具增值税专用发票，也不会就自己的销售行为申报纳税。这实际上导致了国家税收的损失。而这种损失则是由代开方代开增值税专用发票造成的。所以，我们认为，对于代开方，应按照虚开增值税专用发票罪论处。实际上，1996年的司法解释也仅限于代开方。

（二）对本案的分析

根据上述，对于某案来说，显然于某不能构成虚开增值税专用发票罪。首先，于某并没有虚开，而如实代开。于某向世界名酒行经理黄某订购的是价值73万余元的轩尼诗VSOP、轩尼诗XO、人头马XO等进口名酒，黄某允诺供货，但提出因订价太低，其不再开具增值税专用发票，于某遂指使锦实公司法人代表江某代世界名酒行开具供应该批名酒的增值税专用发票。江某在于某的要求下，让公司财务依据于某提供的购物中心发票虚开了一份供货单位为锦实公司、购货单位为购物中心、价税合计74万余元的增值税专用发票。可以看出，于某让锦实公司开具的增值税专用发票与其向世界名酒洋行所购买的进口名酒在数量、价款上是一致的，并没有多开。于某是在洋行不提供增值税专用发票的情况下，让锦实公司开具的。于某的行为实际上是让他人为己代开增值税专用发票。其次，于某所在单位属于一般增值税纳税人，其购买货物有权获得增值税专用发票，也有权将获得的增值税专用发票用来抵扣税款。我国增值税的征收采取的是抵扣制度，即对纳税人的销项金额进行征税，纳税人则可以用进项税额进行抵扣，显然如果纳税人不能获得增值税专用发票，就不能抵扣，也就是说纳税人多缴了税。所以，于某有权获得增值税专用发票并用于抵扣。在本案中，只不过是于某获取增值税专用发票的方法不对，但其行为本身并未造成国家税收损失。法院认定其用获得的增值税专用发票抵扣税款10.8万元，造成了国家税收的损失，这是不正确的。最后，对本案如果要追究刑事责任，则应追究代开方锦实公司虚开增值税专用发票的刑事责任。1996年高法的司法解释规定的很明确，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照规定追究刑事责任。这里仅仅限于追究代开方的刑事责任。而在于某案中，没有追究代开方锦实公司的刑事责任，反而追究受票方的刑事责任，这显然是错误的。另外，如果世界名酒洋行没有就自己这笔销售申报纳税，也可追究其逃税的法律责任。当然，能否构成逃税罪，还要看逃税数额以及所占应纳税额的比例。

*河北省承德市双桥区人民检察院党组副书记、副检察长［067000］