施工企业执行建造合同准则有关问题的探讨

李 俊

（中铁六局京石指挥部，北京 100036）

施工企业执行建造合同准则有关问题的探讨

李 俊

（中铁六局京石指挥部，北京 100036）

施工企业在执行建造合同准则过程中存在诸多问题，文章从施工联合体的出现、预计总收入和总成本、完工百分比、计税依据和时间、外币结算汇率的选用、工程结算的不及时、工程结算借差和成本控制等方面论述了存在的问题和解决办法。

施工企业；建造合同；问题

2006年2月财政部发布了新的企业会计准则体系，对建造合同准则进行了修订，新的建造合同准则更符合权责发生制和谨慎性原则，更能正确地计算建造合同的损益，对施工企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，同时也对建造合同的管理、成本预测和控制以及成本核算等基础工作提出了更高的要求，施工企业的迅速发展，在执行过程中面临很多问题。随着建筑市场竞争的日趋激烈，新的项目承包模式——联合体项目部慢慢随着一些超大型重点项目的中标和实施而呈现在人们眼前；预计总收入和预计总成本的不确定性；企业确定完工进度时，有可能不是真正出于对完工进度的考虑，而是出于调节损益的目的；外币结算时采用的汇率不同，会对建造合同损益产生影响；工程结算借差隐含替亏因素，给经营成果的准确预测带来极大的障碍；项目成本管理比较粗放，建造合同成本控制存在严重不足。

1 联合体的出现，给施工生产及核算带来极大的挑战

市场竞争激烈程度的加强，施工单位为了避免恶性竞争、实现强强联合，出现了联合体。联合体中标后共同完成施工任务，一般来说有一个牵头单位负责联合体的日常事务，统一与业主结算和收款。尽管联合体只是一个松散型合作组织，但对业主来说，结算对象只有联合体，成员单位不能以自己单位名义与业主发生结算和收款业务，牵头单位收款后不能及时付给成员单位，严重影响施工生产。解决这个问题只有两个办法：①联合体牵头单位给业主出具委托付款书，业主直接将款项付到成员单位账上；②业主、联合体牵头单位、成员单位签订三方协议，要求牵头单位收到款项时在规定时间内付给成员单位。

2 预计总收入和预计总成本的确认，存在一定难度

预计总收入和总成本计算的准确程度是执行建造合同的核心，总收入和总成本预计准确与否对财务结果影响很大。①目前我国建筑企业与客户签订的合同一般为固定造价合同，材料价格上涨风险大多由施工企业承担，调概得到的补偿数额具有很大的不确定性，导致材料价差收入的实现存在较大偏差；由于建筑企业工程容易受到当地政府的影响，经常出现不具备开工条件下盲目开工等不合理现象，导致预计总收入的实现难以准确确定。②建造合同成本核算存在较大的不确定性。施工企业施工周期较长，在施工过程中往往会受到通货膨胀及市场供求关系等因素的影响，物价的变动直接导致成本支出的大幅变动，施工企业自身管理水平、管理手段远远达不到建造合同准则的要求，合理、准确确定预计合同总成本有很大困难。

实行建造合同核算的关键是准确预测合同收入和成本，成立由总会计师牵头，财务、经营、工程、物资等部门组成领导小组，指导企业健全成本核算体系，建立收入、成本管理制度，为工程项目收入、成本的合理预计提供信息。企业应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订人工、材料、机械等各项企业内控定额；借监国际、国内先进单位经验，在企业内部建立一套有效的财务预算和报告制度，加大信息化建设，使与成本有关的信息可靠、准确、完整、及时地在相关部门传递和使用。并对建造合同收入和成本预计数及时进行审议与调整，建立健全企业内部概预算、适用消耗定额、会计核算制度、成本分析制度，提高决策水平。同时，要加强对合同执行全过程的监督管理，对变更设计、索赔、奖励等造成的工程造价变化及时取得甲方的签认，以便财务部门及时、准确地核算，真实反映企业经营业绩。

3 完工百分比的计算存在人为调整空间

几乎所有的工程在一个会计年度不能完工，将合同收入和合同成本合理地分配到各个会计年度，再进行对比，难免要出现不同配比的情况。比如某单位采用成本比例法计算完工百分比，一个架梁工程，制梁过程中发生的费用进入成本，由于分摊成本不科学，没有采取预提和待摊的方法，导致多列或少列成本，这样计算出来的完工百分比和收入不配比，确认的收入、毛利就会出现偏差。再如，在实际工作中发生了无效的成本投入，成本发生了变化，但工程进度没有变化，这样就会出现完工进度偏差。

完工百分比的准确程度，主要取决于成本支出和总成本预测的准确性，企业应当规范核算制度，提高核算人员业务技能，加强员工的职业道德教育。企业内审部门应加强事中审计，对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况，对于无效成本投入（如返工投入等），在计算完工百分比时应从成本中剔除，以消除对完工进度的影响。

4 计税依据和确认时间及税法要求不同

建造合同准则规定了收入确认的时间有3种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。而按照现行营业税税法规定，营业税的纳税业务发生时间为纳税人收讫营业款项或者取得营业收入款项凭证当天。二者存在时间上和金额上的差异，按税法规定计提的应交营业税不能反应现实义务。

如果采用税法规定，首先用收讫营业收入款为依据是不可取的，因为业主支付款项经常与完工进度挂钩，而用取得收款凭证为依据，也是不妥的。如果业主长时间不对完工部分进行结算，施工方将无法取得收款凭证，所以不宜按税法规定计提应交营业税。所以，应当按照建造合同准则所确认的会计收入计提应交营业税，更符合配比性原则。

5 外币结算时采用的汇率不同，对建造合同损益产生影响

建造合同准则中所述的“预计总收入”一般是指人民币计账的合同收入，随着中国建筑企业走向世界，外币结算日益频繁。由于外币的介入，使得执行建造合同准则变得更为复杂。对于采用外币核算的单位，签订合同时有一个固定利率，在收到款项时有市场汇率，究竟用哪个汇率，直接影响建造合同损益。例如甲单位于2008年9月30日与境外乙公司签订一项施工合同，总金额1 000万美元（1美元=8.2元人民币），付款条件是2008年12月31日付款400万美元，2009年12月31日付款400万美元，2010年付款200万美元。已知2008年12月31日，甲单位收到400万，汇率是1美元=8.0元人民币，2009年12月31日，甲单位又收到400万美元工程款，1美元=7.8元人民币，那么，在2009年12月31日确认预计合同总收入时有3个选择：①固定汇率法：全部用合同签订时的汇率，预计合同总收入为8 200万元；②现时汇率法：全部用2009年12月31日的汇率，预计总收入7 800万元；③历史汇率法：用实际收款时的汇率，预计总收入为400×8+400×7.8+2 00×7.9＝7 880万元。

采用固定汇率法没有考虑汇率变动对收入的影响，忽视了汇率变动会给工程项目带来的风险，显然不可取。采用现时汇率法虽然考虑了汇率变动对收入的影响，但它将业主支付风险与外币持有风险混同，收入减少的风险包括业主的风险和持有外币时的汇总损益。而采用历史汇率法既考虑了汇率变动对收入的影响，又能够将业主支付风险与外币风险加以区分，并将外币持有损益剔除。试想如果2008年末收到的400万在2009年内原封不动，那么2009年400万美元的汇兑损失是80万（400×8-400×7.8）。这个汇兑损失数正好是采用历史汇率法与采用现时汇率法的差异所在。如果采用历史汇率法，并且在收到外币时立即结汇的话，在工程结束时确认的总收入正好等于各个时点收到外币折算成人民币之和。因此得出结论，在以外币结算工程款的情况下，预计合同总收入=已经收到外币并折合成人民币数+尚未收到外币×该期末汇率。

6 工程结算不及时，影响会计信息质量

在施工生产过程中，由于种种原因，发包单位对内部分包单位的工程结算不能及时完成，期末，会形成发包单位的已结算未完工款，反映到预收账款中；和内部分包单位的已完工未结算款（存货）双边挂账，对于整个集团而言，分包单位在存货中挂账的未完工程实际上在发包方已经实现，报表合并后，会形成资产与负责同时虚增，影响整个企业的会计信息质量。

对于内部结算不及时，形成分包单位成本挂账的情况，除了要规范内部施工计价结算制度，确保内部结算及时外，因单价不明确、工程量不确定或其他原因确实无法进行内部结算的，企业在编制合并报表时，要将分包单位存货中反映的已完工未结算款与发包单位预收账款中反映的已结算未完工款进行对抵，避免虚增资产与负债，保证财务信息真实。

7 工程结算借差中隐含着企业的潜亏

工程结算借差是指施工单位已完工作量没有及时进行工程结算的部分，是累计确认收入与累计工程结算之差，反映到资产负债表中的存货中。本指标的影响因素主要有：工程成本支出、预计总成本和预计总收入，这3个指标是否准确合理地确认，直接影响到企业各项经营指标的数值。建造合同准则的实施，不仅对施工企业的管理和职业判断提出了更高的要求，同时也给企业经营者带来了很大的人为操纵利润空间。不少施工企业采用加大预计总收入、加大成本投入或者减小预计总成本等方式，人为提高毛利；如果账面利润过多，减少预计总收入、少进成本或增加预计总成本来减少毛利。

对于这个问题主要应从3个方面加强审计与监督：①上级主管部门、财税部门、社会中介机构等在规范企业管理制度的前提下，加大对企业的监督检查与处罚力度，杜绝此类行为的发生；②利用内部审计部门、上级核算部门加强监督检查；③加强建造合同评审制度建设，完善奖惩考核制度。

8 成本管理粗放，建造合同成本控制存在严重不足

近年来，建筑市场竞争激烈，工程项目的招投标价越来越低，而施工企业由于流动性强、人员素质不高、工期紧等诸多因素影响，成本控制没有得到足够的重视，主要表现在以下几个方面：①建造合同成本控制意识差；②材料成本价格、消耗控制不力；③机械设备利用率低、使用费高；④忽视工期、质量与成本的关系。

改进建造合同成本控制的几点想法：

（1）强化全员成本控制意识。在项目工程承包中，首先要统一思想认识，从项目管理人员到普通施工人员，都要进行经济教育，灌输经济意识。对施工作业队进行教育和宣传，同时组织培训，提高专业人员素质。树立企业是我家，人人都有责的大局观念；强化全过程成本控制意识。成本控制要经过开工前成本核算、施工中成本控制、完工后成本考核3个阶段，只有把握好各个阶段，才能有效控制成本。施工过程中，各业务部门要相互配合，加强横向联系，充分发挥成本管理各部门核算职能作用。

（2）采用不相容职务相分离的原则，材料采购和调查人员相分离。建立物资采购询价小组，小组对市场价格进行调查，材料采购人员所采购材料的价格不得突破询价小组的价格。

（3）实行限额领料和配比发料，严把材料消耗关。工程要严格按定额发料，如超出定额用料，必须查明原因，追究责任，低于定额的用料，可以提取一定比例进行奖励。另外，还应改进施工技术，推广使用降低材料消耗的各种新技术、新工艺。坚持余料回收，大力做好修旧利废工作，加强工地材料保管，防止丢失。

（4）机械使用费的控制。根据施工生产需要向上级申请配备必须的施工机械，对那些特种机械，可以采用外租形式，这样可以减少设备折旧、维修保养费；严格机械设备定额和油料消耗，开展单机、单车等多种形式的内部经济核算，达到增加机械设备利用效率、降低油料消耗和维修保养支出；加强对机械设备的日常管理，建立健全保养计划、运转台账、维修台账等。

（5）从技术措施上降低成本。技术是龙头，施工组织的优劣直接影响工程成本的高低，在编制施组时应按经济合理、先重点后一般、先总体后细部的原则，为节约成本作出铺垫；提报计划时也应本着经济的原则，严格执行定额标准。

（6）从工期、质量中要效益。在施工生产中应合理安排工期，工期提前和滞后都会造成成本的提高；工程质量也要有保证，因质量问题的返工会大量增加成本。工期、质量、成本是辩证的，组织连续、有节奏的施工，以求保质、保量、保成本、保工期。

The Construction Enterprise Carries out the Construction Contract Criterion Related Question Discussion

Li Jun

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F407.9

A

1000-8136(2010)35-0113-03