作业成本法的作业界定成本动因及其应用探析

洪 丹

一、作业成本法下的作业界定与成本动因分析

作业成本法,就是以作业为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确地计入作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象的成本计算方法。在制造费用的比重逐渐加大的现代企业中,运用作业成本法,能使产品成本更真实地反映资源消耗的情况,提高决策、计划和控制的科学性、相关性与有效性。

(一)作业界定的相关概念与分析

1.作业的合理界定及其重要性

作业是成本计算的核心和基本对象,产品成本或服务成本是全部作业的成本总和,是实际耗用的企业资源成本的终结。作业的界定对作业成本法的实施起着至关重要的作用,是作业成本信息系统成功运行的前提条件。根据企业生产流程的各个环节进行分析了解,选择、划分最为合理有效的作业和作业中心。同时,企业内部各有关作业中心能否提供该中心真实的数据资料,是作业成本法在实务中应用成败的关键。

一个企业的作业往往是多种多样的,对生产经营过程复杂的企业来说尤为如此。在进行作业的界定和分析时,应特别注意分析以下4个方面:(1)作业的增值性,区分增值作业和非增值作业,以减少非增值作业;(2)作业的重要性,分析重点作业,考虑成本效益原则;(3)作业的有效性,以充分利用资源,防止资源浪费和低效率使用;(4)作业之间的联系,尽量实现作业之间环环相扣,无断开或重叠,提高作业链的效率。

2.分析和确定资源耗费,建立作业成本库

在确定适宜的作业和作业中心后,根据作业消耗资源的情况,将资源费用分配到作业中心。每个作业发生的资源费用集合起来即可列作一个成本库。例如,以机器调整准备作业作为一个作业中心的时候,许多与机器调整准备作业中心有关的成本都将归集到消耗该项资源的作业中心。

(二)成本动因的相关概念与分析要素

1.成本动因分析是推行作业成本法的关键

成本动因是引起成本发生的因素,是推动资源和作业发生的直接驱动力。例如机器小时、订货批量、人工工时、产品产量等各种变量因素。按照“作业影响成本,动因影响作业”的观点,动因是引起成本发生的根本原因。成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并且是分配成本的标准。科学地确定成本动因可以从根本上提高会计信息系统的质量,从而提高企业的经营决策水平和管理控制水平,并且有助于企业有效推行作业成本法。

2.作业成本动因的分类和分析要素

为了合理进行成本动因的分析,首先需要了解作业成本动因的分类。从成本归属的角度来看,成本动因大体可分为3类:执行动因、数量动因和强度动因。

(1)执行动因。若作业每次执行时消耗的资源费用差别很小,且该作业被重复执行,则作业的执行次数可作为成本动因。

(2)数量动因。如果资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度如体积、重量等存在近似的正比例关系,这时的成本动因为数量动因。

(3)强度动因。若在作业执行过程中需要对作业做个别追踪记录,如作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业,这时的成本动因可称之为强度动因。

为了合理确定作业成本动因,进行成本动因分析,在确定成本动因时应当考虑以下几个因素:一是重要性原则。就是要抓住问题本质,选择能引起成本变动的最主要方面。企业规模越大,生产越复杂,决定成本的动因就越多。如果选择的成本动因太多太杂,会分散管理层的注意力,太少则抓不住问题的实质。二是相关程度。在实际中存在多个成本动因,选择成本动因的数量和分配与总成本线性相关最好的成本动因,可以通过统计的方法或直观的确定,这样能保证成本信息的准确性。三是实行成本。确定成本动因时,必须考虑成本动因数据采集成本,保证相关数据易获取。如果数据采集成本太大,则可能使得作业成本法无法实施。四是行为导向。不同的成本动因有不同的分配结果,企业可以利用成本动因的行为导向功能,把员工的行为导向有利于降低成本的方向。

3.将作业中心成本分配到最终产品

在合理的分析作业成本动因,确定合适的成本动因后,可以计算作业成本动因率,且将作业中心成本分配到最终产品。成本动因率为单位成本动因所引起的制造费用的数量,再根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配。每种产品从各成本库中分配所得的费用之和,即为每种产品的费用分配额。以完成作业成本法的整个成本计算过程。

二、作业界定与成本动因在某电子制造企业的应用探析

近年来,作业成本法在先进制造企业中应用日益广泛,且效果显著,在一些非制造行业,如金融保险业、商业、医疗卫生业、房地产行业等也都有成功应用作业成本法的案例。

(一)某电子设备制造企业的经营情况与生产流程介绍

某电子设备制造企业主要生产销售复印机、打印机、扫描仪、投影仪等各类电脑耗材,并形成了几个系列的产品体系。随着企业规模的不断扩大和现代化程度的不断提高,企业逐步引入作业成本法和作业成本管理,在实施过程中,日益发现作业的有效界定和作业成本动因的应用分析尤为重要。

以生产打印机为例,分析作业成本计算在该电子设备制造企业的应用,尤其是作业的界定和成本动因这两个核心的方面。通过熟悉打印机等电子产品的生产工艺流程图,参观生产现场,与工人进行交谈,可以了解到在生产打印机过程中,主要工序包括零部件生产准备、压焊、技术冲洗烘干、质量检测和包装。

(二)界定作业与建立作业成本库

1.界定作业与作业中心

在进行作业界定时,需要对上文所述的生产工艺流程进行充分了解。作业划分得当,能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。在整个生产流程中涉及的作业有几十种,乃至数百种,所以必须权衡成本信息的准确度和计量成本之间的相互关系,对某些有关联的作业进行合并,建立作业中心,并将作业中心内的作业成本汇集在一起构成同质成本库。

充分考虑到作业界定的有效性与合理性后,通过分析鉴定将公司生产打印机的整个流程分为工程作业、调整、机器运行、包装4个作业中心。在进行作业界定的过程中,可以发现存储等待,返修检验等效率较低,不能有效实现增值的作业项目。此时采取措施有效降低非增值作业,就能有效降低成本,提高企业竞争力。

2.确认资源耗费,建立作业成本库

资源是企业生产耗费的最原始状态。有关各类资源耗费的信息可以从企业的总分类账等会计信息系统中得到。分析过程需注意有些费用数据可以直接获取,而有些数据则需要加工处理。公司生产过程中的资源耗费项目包括工资(含奖金及附加费)、资产折旧、机物料消耗、修理费动力费等的分配、设备维护、劳保差旅费和其他费用。然后根据资源动因,将归集的资源费用按一定的相关性分配到作业中心,形成作业成本库。

(三)成本动因分析与成本数据的核算

1.作业成本动因的分析和确认

通常情况下,一个成本库有几个成本动因,有的成本动因与成本库费用之间存在较弱的相关性,有的则存在较强的相关性,关键是为这4个成本库选择与其费用存在较强相关性且具有代表性的成本动因。

在为这4个作业中心选择作业成本动因时,主要考虑以下3个要素:(1)作业成本动因所提供信息的准确度。如包装作业,根据何动因来分配计算成本才较为准确,不会造成误导或信息失真。那么以包装单数量作为其成本动因就较为准确且具有代表性。(2)获得与作业动因相联系的信息所需成本大小。如机器运行作业的成本动因选择为机器小时,如上文分析,该成本动因属于数量动因,随着生产的复杂和产量的提高,获取该信息的复杂程度与获取成本也相应提高。(3)作业动因与作业中心成本的相关程度。如工程作业的成本动因,考虑选择工程作业人工工时还是工程作业时间或者其他成本动因。根据相关程度和代表性是否显著,可以分析出工程作业时间是相关性较高的成本动因。

根据上述分析,公司生产流程的4个作业中心工程作业、调整、机器运行、包装,其作业成本动因分别确定为工程作业时间、调整次数、机器小时、包装单数量。

现选择该公司生产的两种不同型号的打印机为例,来说明作业成本法的应用。这两种产品的基本数据如表1所示及作业成本动因归集见表2(金额单位:人民币元,下同)。

经测算生产两种打印机的实际作业量如表3所示。

2.将作业成本分配到最终产品

实施作业成本法接下来的步骤就是计算成本动因率,并将成本分配到最终产品上。计算成本动因率的公式为:某作业的成本动因率=某作业成本费用总和÷成本动因消耗总量。再根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配。每种产品从各成本库中分配所得的费用之和,即为每种产品的费用分配额。

在作业成本法下,每一作业的作业成本动因率计算如表4所示。

喷墨打印机和数码照片打印机间接成本分配如表5和表6所示。

三、作业界定与成本动因的应用思考

(一)作业界定与作业管理在管理会计中的新发展

作业成本法对产品的间接成本分配更为合理,不再采用单一的分配标准,而是采用多元分配标准,应用时对作业和成本动因的合理界定的要求也更高。以作业作为作业成本法的基本成本对象,可以提供各项作业耗费的成本信息,为管理人员协调各项作业,进行作业链的持续优化和改善,形成企业的竞争优势起到了重要作用。

同时,作业的界定与管理会计的新发展——适时生产系统的应用,有着密切的联系。适时生产系统使企业生产各环节,如原材料进厂、产品生产、产品出厂、进入流通都紧密衔接,消除生产过程中的非增值作业,改进作业管理,降低成本,提高企业资源的使用效益。企业还可以在作业中心的基础上建立责任中心,采用作业预算方法和作业管理法,从而更有效地实现责任会计目标。

可见,作业成本法为企业的各项决策管理提供了新的思路和系统的方法。

(二)成本动因在分析应用时的考虑程序

首先考虑确定成本动因的成本。然后重点关注与作业成本相关性最高的成本动因,可通过统计的方法或直观确定。企业往往要经历确认很多的成本动因,来重新汇总作业成本库并逐步选择有限数量的成本动因的过程,最终选定的成本动因的数量取决于作业成本库的数量、成本的多样性,应充分考虑成本——效益原则。当然,确定适宜的成本动因在实施过程中仍然存在一定的困难,特别是企业的生产活动日益复杂的情况下。

(三)成本动因分析在应用中的作用

成本动因价值分析可以用来评价作业的价值,分析增值作业和非增值作业。例如企业在进行厂房布局规划时,用成本动因来分析厂房的地理位置对成本的影响。供应商的相对地理位置影响企业的运输作业成本与采购作业成本;顾客的相对地理位置影响企业的销售作业成本。企业的仓储、搬运、检验、等待、延误等作业不能增加产出的价值,都属于非增值作业。这些可以在成本动因的分析中进行比较和评估。

主要参考文献:

[1]毕玉辉,孙福莲.探析作业成本法中的成本动因.当代经理人,2005年第16期.

[2]欧佩玉,王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用.会计研究,2000年第2期.

[3]向飞宇,张寻远.作业成本管理的应用.财会月刊,2008年第24期.

[4]余恕莲.管理会计,对外经济贸易大学出版社,2004.1.1.