企业对外会计报告的差异分析及其现实意义——基于信息质量特征与信息披露边界视角

董盈厚，侯铁建

（1.辽宁大学商学院，辽宁沈阳110136；2.徐州师范大学经济学院，江苏徐州221116）

企业对外会计报告的差异分析及其现实意义
——基于信息质量特征与信息披露边界视角

董盈厚1，侯铁建2

（1.辽宁大学商学院，辽宁沈阳110136；2.徐州师范大学经济学院，江苏徐州221116）

现代企业会计可分为对外报告与对内报告两大类型，包括财务会计、税务会计、管理会计三大分支。财务会计与税务会计对外提供报告，管理会计对内提供报告。与财务会计报告相比，税务会计报告具有内在统一的信息质量特征与明确清晰的信息披露边界。企业对外会计报告差异分析的现实意义在于，在财务会计准则迅猛变迁的历史时期，财务会计边界问题可以从中得到某些有益启示。

企业对外会计报告；差异分析；现实意义；信息质量特征；信息披露边界

从信息报告角度看，现代企业会计可分为对外报告与对内报告两大类型，包括财务会计、税务会计、管理会计三大分支，财务会计与税务会计对外提供报告，管理会计对内提供报告。在企业对外会计报告中，财务会计主要向投资人、债权人等提供经济决策报告，税务会计主要向税收征管当局提供纳税报告。金融危机后IASB对概念框架进行修订，并重新制定财务报表列报等准则，国内相关研究认为IASB概念框架修订与准则变革在一定程度上扩大了财务会计边界，加重了财务会计信息负荷[1]46，其实早在财务会计变革刚刚进入21世纪之时，国内学者就曾表示过财务会计有可能逐渐失去传统特征的忧虑[2]5。本文基于这个背景，通过财务会计报告与税务会计报告在基本信息质量特征与信息披露边界这两个层面的差异分析，来阐述财务会计边界的认识问题。

一、基本信息质量特征的差异分析

财务会计信息相关性与可靠性处于经济学意义上的两难选择，税务会计信息相关性与可靠性则是内在统一的信息质量要求，造成这种差异的原因可以从以下几个方面进行分析。

（一）市场性价值信息的柔性判断与法律性事实信息的刚性判断

对于经营过程发生的交易或事项，财务会计依据财务会计假设、财务会计原则、财务会计概念框架、财务会计准则及其他信息披露规范等柔性规则，对交易或事项进行的是“适量性地确认、计量与报告”[3]75-76，财务会计职业判断是一种柔性职业判断，财务会计信息是一种伴随主观判断的柔性信息。而对同样的经营过程中发生的交易或事项，税务会计依据税收法律等刚性规则进行的则是“确定性地确认、计量与报告”[3]76，税务会计职业判断是一种刚性职业判断，税务会计信息是一种客观性的刚性信息。在会计信息基本质量特征即可靠性与相关性的关系上，财务会计信息与税务会计信息差异的实质在于：财务会计信息是一种柔性的市场价值判断与评估，而税务会计信息是一种刚性的法律事实提供与确认。价值是运用贴现率对未来现金流量折现即资本化的结果，财务会计提供现金流量的金额、分布与不确定性的信息，以供利益相关者进行决策，这种决策本质上是一种市场价值决策——投资关系决策（如证券买卖决策）、债权债务关系决策、市场交易关系决策等等，财务会计既要对历史信息进行如实的反映，又要对未来预测提供主观判断，既要采用历史成本进行计量，又要运用重置成本、现行成本、市价、现值、可变现净值、公允价值等进行计量，对于发生的交易或事项，不同的财务会计判断会导致不同的确认、计量、报告，相关性与可靠性容易发生矛盾冲突。而税务会计只对已经发生的交易或事项——历史信息进行反映，税务会计不是运用市场性的估计判断对交易或事项进行处理，而是运用刚性的法律原则以及可验证的历史成本对交易或事项是否属于法律性事实进行判断，法律性事实的提供与确认要求税务会计信息既要相关又要可靠，即相关的税务会计信息一定是可靠的，可靠的税务会计信息也一定是相关的。

（二）假定性信息效用与精确性信息效用

财务会计信息对信息使用者而言，其相关性具有假定性[4]66，因为财务会计信息效用是无法计量和验证的，只能假定其对信息使用者有用，至于对谁有用或到底有多大用处却是不可知的。而税务会计确认的某些纳税事实虽然具有假定性，如我国增值税法将八种非销售行为视为销售并计算缴纳增值税，视同销售规则是税收法律针对纳税人建立的一种假定——纳税人有实施机会主义来偷逃税或避税的可能，视同销售规则成为一种反机会主义税法规则[5]48，尽管如此，税务会计信息的效用却是可以相对准确地计量与验证的，原因在于税务会计信息给其使用者——税收征管当局带来的是确定性的货币税收，即税务会计信息效用是一种精确的、可验证的效用，而且源于社会生产经营活动的税收必然是有限的，因此与财务会计信息效用相比，税务会计信息效用是有形且有界的效用。税务会计信息可验证的效用要求税务会计信息不仅可靠性质量特征是可以验证的，同时相关性质量特征也必须是可以验证的，即税务会计信息相关性不能是假定的而必须是确定的，因此，税务会计信息的相关性必须是可靠的相关性，税务会计信息可靠性必须是相关的可靠性，不可靠的相关性或者不相关的可靠性都无法满足税收征管当局精确的信息需求，税务会计信息相关性与可靠性是内在统一的质量特征。

（三）信息供给的竞争性与信息供给的非竞争性

对于投资人、债权人等信息需求者、使用者而言，财务会计信息只是众多信息供给中的一种竞争性信息，除财务会计信息，还存在非会计信息的供给，也就是说财务会计信息不是投资人、债权人经济决策的唯一依据，这也意味着在众多的市场信息供给中，财务会计信息具有可替代性，非会计信息有可能取代财务会计信息成为信息使用者决策的主要依据，这也是财务会计信息相关性具有假定性、财务会计信息效用无法验证的一个原因。毫无疑问，财务会计在能够以货币可靠计量的财务信息供给上具有优势，但在货币不能可靠计量的非财务信息供给上则不具有优势，而为增加财务会计信息的相关性、为同非会计信息的供给进行竞争，财务会计自然容易增加不完全可靠甚至完全不可靠的“相关性”信息，从而导致相关性与可靠性的冲突，虽然信息不可靠，但信息使用者可以不采纳财务会计信息，以及虽然采纳但财务会计信息效用是不可验证的，这就为财务会计信息相关性与可靠性的不统一缓解了一定的压力，即为财务会计信息不必追求相关性与可靠性的完美统一提供了一个可以免除责任的客观理由。但对于税收征管当局来说，税务会计信息是决策使用的最重要依据，即使存在税务会计信息欺诈，最终的纳税检查、纳税调整信息也反映在税务会计信息之中，税务会计信息供给是非竞争性的，税务会计信息必须满足税收征管当局征收决策的几乎全部信息需要，这就使得税务会计信息承担全部或者最重要的决策依据责任，税务会计信息必然是既相关又可靠的信息，即必须达到相关性与可靠性的内在统一。

（四）信息质量平衡的弱制度驱动力与信息质量平衡的强制度驱动力

财务会计信息质量的约束制度体系包括财务会计假设、财务会计原则、财务会计概念结构、财务会计准则及信息披露规则等指导性、技术性、标准性的制度规范，也包括会计法、刑法等对会计行为及会计责任进行规范的相关法律，前者是柔性制度，后者尽管具有法律强制性，但是如前所述，财务会计信息是一种柔性信息，财务会计信息的相关性具有假定性，财务会计信息不是唯一的决策依据，财务会计信息效用是无法直接验证的，即使财务会计信息给信息使用者造成了决策损失，也无法精确区分或者认定财务会计信息所应该承担的责任，从而给予准确的法律惩罚。虽然安然公司等极个别事件体现了财务会计信息的制度约束效果，但就经验而言，安然等事件也只是财务会计信息造成的损失积累到可以辨认时才被暴露，因此，安然等事件的财务会计信息质量的制度驱动不具有普遍性。换句话说，大量的、普遍的财务会计信息相关性与可靠性问题以及由此造成的损失仍然无法辨认，更不用说精确辨认，除非像安然那样累计到一定程度而爆发，以至于引起社会性的“会计管制注意力”[1]38，否则财务会计信息只要不过分“出格”，便会“安然无恙”或“不了了之”，因此，从总体上来说，财务会计信息的“法”与“非法”之间存在较大的缓冲地带，财务会计信息质量平衡的制度驱动力较弱。税务会计最优先约束准则是税收法律而不是会计准则[6]91，税务会计信息质量的约束制度体系是税收法律、行政法规、刑法等具有强制性的法律，税务会计信息是一种刚性信息，税务会计信息的相关性具有确定性，税务会计信息是税收征管当局最重要的决策依据，税务会计信息效用是可以验证的效用，不相关或者不可靠的税务会计信息给决策者造成的损失是可以精确度量的，从而能够依据税收法律、行政法规、刑法等认定税务会计信息应该承担的责任，并给予准确的法律制裁。这种制度驱动迫使纳税人提供相关性与可靠性相对平衡且内在统一的税务会计信息，税务会计信息的“法”与“非法”具有明确的界限，税务会计信息质量的制度驱动力较强，因而税务会计信息质量的制度约束具有普遍性。

二、信息披露边界的差异分析

（一）披露成本与披露收益均衡的差异

尽管现代财务会计信息披露主要是强制性的法定披露（也存在一点自愿性披露选择），但财务会计信息披露主要是面对私人契约关系，现实的、潜在的投资人、债权人等成为财务会计信息的主要使用者，财务会计信息披露成本与披露收益符合自然性的市场交易原则，在市场性的自发调节下，财务会计信息的披露成本与披露收益同一地由披露人自己承担。而税务会计的信息披露全部是强制性的法定披露（不存在自愿性披露选择），税务会计信息披露主要是面对公共税收契约关系，税务会计信息主要是对税收征管当局提供纳税信息，税务会计信息的披露成本与披露收益没有形成市场性的交易机制，税务会计信息的披露成本由披露人（纳税人）承担，但是税务会计信息的披露收益却主要由税收征管当局享有，税务会计信息的披露成本与披露收益不是由同一主体承担的。在经济学的均衡意义上，当信息披露的边际成本等于边际收益时，财务会计信息披露的最优边界就被确定，然而由于披露成本与收益无法验证，基于成本与收益均衡的最优边界在现实中就无法实现。而税务会计的信息披露边界则是以单向均衡来确定，当信息的边际披露带来的合法边际税收为零即合法税收最大化时，税务会计信息披露的最优边界才被确定，税务会计信息披露是以单向满足税收征管当局信息效用最大化为均衡条件的，因而其最优边界在现实中可以得到实现。

（二）保留与公开即信息安全边界权衡的差异

财务会计信息不仅对投资人、债权人等主要信息使用者是公开的，对其他的非主要使用者也是公开的，财务会计信息是一种开放的会计信息，因此，财务会计信息披露存在信息保留与信息公开的权衡，诸如重大商业秘密等关系到市场竞争的信息，显然存在一个安全边界的权衡。而税务会计信息则是一种专用化的封闭性会计信息，税务会计信息使用者——税收征管当局不但不与税务会计信息披露人存在市场竞争关系，也负有对税务会计信息披露人的私人商业信息进行保密的义务，理论上税务会计信息披露可以不考虑信息安全边界。

（三）柔性边界与刚性边界的差异

财务会计信息具有柔性的披露边界。现行财务会计信息披露分为表内信息和表外信息两部分，表内信息为以货币计量的财务信息，表外信息（报表附注和其他财务报告）既包括数字描述信息又包括文字说明信息，财务报表须遵循公认会计原则（GAAP）约束，并接受注册会计师审计，其他财务报告不遵循公认会计原则（GAAP）限制，不需要注册会计师审计，但需要请注册会计师或专家审阅，这些信息披露通常为法定披露内容。此外，美国FASB于2001年发表的《改进企业报告：对增进自愿披露的洞察》还设置了企业可以选择的自愿性披露[7]227。从表内信息与表外信息的关系来看，表外信息是表内信息的解释与延伸，除了表内信息的边界较为明确、清晰外，附注、其他财务报告、自愿性选择披露的范围大小并不具有确定性边界。

税务会计信息披露也包括表内信息与表外信息两部分，但税务会计报告的全部信息都属于法定披露。同财务会计信息披露要接受 GAAP等柔性会计规则的限制相比，税务会计报告的表内信息披露、表外信息披露必须遵循税收法律的刚性原则，表内信息、表外信息不经过除披露人、信息使用者之外的第三方间接的柔性鉴证，而是直接由税务会计信息使用者——税收征管当局依据税收法律进行认定，而且与财务会计报告另外一个明显不同之处是，税务会计报告的附注及其他税务会计报告资料是对表内信息的证实或佐证，因此，税务会计报告无论表内还是表外信息的披露边界都是明确、清晰的。

三、差异分析的现实意义

上述差异分析的现实意义在于，在财务会计准则迅猛变迁的历史时期，研究财务会计边界问题可以从中得到某些有益启示，本文通过以下三个方面来进行阐述。

（一）信息需求的明确性与信息供给的可实现性

税务会计信息披露的边界有效性给长期以来始终飘摇不定的财务会计信息边界问题提出了一种提醒与思考，税务会计信息的确定性价值与效用对财务会计的最大启示便是会计信息需求的明确性与供给的可实现性。税务会计是依据税务会计信息需求者——税收征管当局明确性的信息要求进行信息披露的，税务会计信息需求者基于自己的利益诉求，要求信息披露人依据需求者的意图进行信息披露，税收征管当局完全能够确定自己需求哪些信息，且税收征管当局也确定纳税人完全有能力提供这些信息。

而财务会计的信息需求与供给则呈现非明确性与不可实现性，为什么税务会计与财务会计在信息需求与信息供给上会存在如此差异?这个问题的探讨依然需要对税务会计与财务会计信息使用者的信息需求作进一步分析。税务会计信息需求者——税收征管当局明确的信息需求只需要通过纳税人提供的税务会计信息就可以全部得到满足，其原因在于税收征管当局只需要纳税人提供计税信息，包括已经发生的能够货币计量的交易、事项，也包括非货币的其他事实，即税收征收管理当局只需要税务会计呈报已经发生的纳税法律事实而不是纳税人（企业）的全部信息，因此，仅凭税务会计信息提供就可以完全满足税收征管当局的信息决策需要。但财务会计信息使用者不仅需要财务信息，而且需要非财务信息，不仅需要历史信息，而且需要预测性信息，不仅需要收益信息，而且需要价值信息，即财务会计信息使用者决策需要的是关于企业的全部信息。根据2010年相关研究文献对个人投资者会计信息需求的一项调查，非财务信息、未来机会和风险、人力资源信息、新产品信息、财务预测信息等较受到关注[8]162，这显然是对企业信息的需求而不只是对财务会计信息的需求。

（二）财务会计的信息供给优势

关于财务会计能做到什么和财务会计不能做到什么，美国会计师协会认为会计是一项以货币为计量单位，系统而有效地记录、分类和汇总仅限于财务性质方面交易和事项的过程，及解释其结果的一种应用技术。从发生学角度来看，财务会计产生之初就是一种运用货币对交易或事项进行记录的“合理经营知识”，财务会计是一种以货币记录为主的“记忆”性活动，即便在财务会计高度发达的今天，货币记录依然是财务会计区分于企业其他经营职能的最独特属性。

企业未来的收益、价值是众多的综合性因素共同作用的结果，既包括历史性的资产、收益、现金流量等财务因素，又包括反映多种契约关系、经营关系、市场环境等非财务因素。更进一步说，财务会计记录的资产、收益、现金流量只是企业在多种契约关系、经营关系以及复杂市场环境等作用下的一个结果，只是数据而不是契约关系、经营活动本身，即财务会计反映的只是结果而不是具体原因、具体过程，在这个视角下，可以说企业未来趋势的预测虽然与财务会计信息相关，但更多的是与契约关系变化、经营变化等这些非财务信息相关，财务会计信息不等于财务预测，财务预测的本质是经营预测。

（三）财务会计的有效边界

现行财务会计信息披露的非适宜性主要表现在将企业报告或企业信息披露、财务预测报告同财务会计信息披露视为相同的范畴，将本来不应由财务会计承担的估计性信息、价值性信息、预测性信息纳入财务会计报告。国内学者也曾指出人们对财务会计及其报告的要求已经使得财务会计力不从心[2]5，针对财务会计边界无限扩张的动机，相关研究甚至提出“理想主义还是实用主义”的质疑[1]39。现行财务会计信息披露的无限扩展与会计作为企业经营职能、社会经济职能的“隧道效应”不无关系，似乎会计包揽的信息披露责任越多，就越能证明会计对企业、对社会的重要性与价值性，似乎简单的财务会计记录就不重要了。会计的这种过度强调自己的重要性、过度负担社会责任的结果便是会计的不堪重负，“当会计万能时也即会计无能时”[3]133，企业的经营手段、社会性的经济手段都存在各自有效的职能边界。从组织管理学角度来看，在组织基础性结构中，会计既不是采购、销售、生产、研发等直线部门，也不是权力指挥部门或执法部门，会计在组织中只是承担参谋职能，也就是说即使在组织中也存在部门分工的有效边界，即便会计部门参与组织决策，会计也不能越权、越界，而只能在与财务相关的决策中行使参谋职能。因而有必要分清财务会计信息披露同企业报告、财务预测报告的界限，财务会计的重要性不是体现在信息披露的无限扩张上，而是体现在财务会计职能的不可替代上，财务会计信息有效边界的确定依据不是信息使用者的信息需求边界，而是财务会计信息的不可替代性供给边界，财务会计信息不是不可以扩张，但它只能扩张到财务会计信息供给可被替代那一点为止，这也是财务会计信息的有效均衡点。

[1]董盈厚，侯铁建.基于IASB概念框架的可靠性质量特征之认识——一个经济学视角的分析[J].审计与经济研究，2010 （5）.

[2]葛家澍.财务会计的本质、特点及其边界[J].会计研究，2003（3）.

[3]董盈厚.财务会计与税务会计分离理论扩展研究[D].天津：天津财经大学，2009.

[4]董盈厚，盖地，杨华.会计信息相关性与可靠性的逻辑关系——基于思想实验的验证[J].郑州大学学报（哲学社会科学版）， 2008（5）.

[5]董盈厚.反机会主义规则及其对会计的制约性[J].审计与经济研究，2008（5）.

[6]董盈厚.中美税务会计理论的典型化事实——基于比较视角的理论假说[J].云南财经大学学报，2010（2）.

[7]葛家澍，杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[8]胡萍，邵年新，等.个人投资者对上市公司会计信息需求的调查情况分析[J].中国科技信息，2010（2）.

[责任编辑 迪 尔]

F230

A

1000-2359（2010）05-200982-04

董盈厚（1969—），男，辽宁庄河人，辽宁大学商学院会计系副教授，会计学博士，会计学专业硕士研究生导师，主要从事财务会计概念框架与准则理论、税务经济理论研究。

2010－06－26