可持续发展与环境会计

白蕾蕾

从第一次工业革命到21世纪，我们的社会经济经历了一段高速发展的时期，人类的物质文明进入了前所未有的繁荣时代，但这种发展与繁荣是以对环境的严重破坏与资源的巨大耗费为代价的。可持续发展逐渐成为各国的共同选择和唯一出路。同时，它也给会计界提出了一个新的课题——如何建立环境会计理论结构为可持续发展服务。

1 可持续发展基本理论分析

1.1 可持续发展理论的产生及其涵义

1987年挪威首相布伦特兰夫人在《我们共同的未来》一文中，把可持续发展定义为“即满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”。许多学者将可持续发展定义为：“是能动地调控自然-经济-社会复合系统，使之与人类在不超越资源与环境承载能力的条件下，促进经济发展，保持资源永续和提高生活质量”。可持续发展问题涉及到人口、生态、环境、效益、平等以及代际间利益权衡等诸多领域。因此，要想实现可持续发展就必须着眼于协调人与自然及人与人的关系，最终服务于人类长远发展。

1.2 可持续发展要求人与自然和谐相处，共同发展

人类的发展离不开自然环境，但是地球环境是有一定承载力的，人类的发展不应该超出自然的承载能力。人与自然环境的协调是人类生存和发展必须遵循的规律。由于人类认识的局限性，从进入工业革命以来，人类一味地追求经济上的片面发展，没有按照客观规律办事，人类也因此受到惩罚。人类应该明确：经济的发展应该是对自然的利用和对自然的保护相统一，从而打破以自我为中心的观念，利用自然界的客观规律科学地发展经济，合理地开发、利用、保护环境资源。

1.3 可持续发展要求人与人之间和平相处，共同发展

可持续发展要满足的是全球公民的基本需要，因此我们每个人都要有为其他每一个地球公民着想的义务。整个人类的可持续发展就是要求人们要高瞻远瞩，要着眼长远利益，协调好人与人、辈与辈之间的关系，从而使整个人类可持续发展。

（1）协调好人类群体间的关系就是通过协同互助，消灭贫穷落后，消除群体间的对立关系，以求共同发展，切不可将一个群体的发展建立在牺牲另一个群体利益的基础之上。

（2）协调好当代人与后代人之间的关系是指世世代代人都拥有利用开发资源的公平权利。如果当代人为满足自身需求而过度开发、任意毁坏资源,就剥夺了后代人公平享有开发利用资源的权利，后代的需求将无法满足，发展将无法实现，也就无所谓可持续发展了。只有抓住“可持续发展是人口、经济、社会和环境的协调发展”，才可能在真正意义上实现可持续发展。

2 可持续发展与环境会计的关系

2.1 可持续发展是环境会计的基本目标和理论依据

在可持续发展战略下，环境会计是以可持续发展为目标，运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境影响进行确认、计量和报告的一门学科。具体来讲，环境会计是以综合货币计量和实物计量为主要计量单位，以有关环境资源的法律、法规和国际公认准则为依据，运用会计学的理论和方法来研究经济发展与环境资源之间的联系，确认、计量、记录、报告环境资源的成本和费用，分析环境资源绩效以及环境资源运动对会计主体经营业绩影响的一门科学。它以可持续发展作为基本目标，把企业的经济发展与环境计量紧密联系起来，这样就使得各会计主体的生产、销售等活动对自然环境所产生的各种影响都有统一的会计计量与报告，为外部和内部人员提供环境信息，以便于政府的宏观管理和企业决策，促使企业在实现良好经济效益的同时，实现良好的环境效益，使社会环境资源更有效配置，对提高环境保护起到标本兼治的作用。

会计目标是会计理论结构的基础和逻辑起点,是会计活动的出发点和归宿，是联接会计理论与会计实务的桥梁。可持续发展强调生态、经济、全面的持续性发展，是对高消耗单一追求经济数量增长的传统发展模式的摒弃。以“可持续发展”为基本目标，是环境会计能完善发展的坚实基础。

2.2 环境会计是实现可持续发展的必然手段

只有根据可持续发展的要求，核算有关自然资源的损耗及补偿，才能实现自然资源的合理配置，所以可持续发展离不开这一核算方法，也唯有环境会计才能推动可持续发展的进程。

2.3 环境会计是我国实现可持续发展的现实选择

2.3.1 环境会计是我国环境现状的客观要求

为遏制生态环境的恶化，实现可持续发展战略，一方面要加强环境法制建设，提高全民的环境意识；另一方面要将企业行为纳入微观环境管理系统。然而，我国传统企业会计没有把环境支出与收益纳入其核算体系，没有对环境项目进行确认、计量、记录和报告，没有提供生态效益方面的信息，没有将资源和环境的消耗计入成本，导致了以牺牲环境、透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家带来了无尽的后患。因此，将环境项目纳入会计核算体系已成为必然。

2.3.2 环境会计是加入WTO后与国际会计接轨的需要

我国实行对外开放，大量引进外资，而我国现行会计制度中还未建立系统的环境会计核算体系，不能满足会计国际化的要求，有碍会计的国际交流与合作，不能向外国投资者及有关方面提供我们的环境信息。另一方面，如果我国没有相应的环境准则，也就难以衡量外国投资机构对我国环境的破坏程度以及为保护环境而采取的对策，我国甚至有可能成为发达国家的“污染收容所”。所以，我们应尽快制定环境会计准则，对内、外资企业提出披露环境会计信息的要求。同时，我国的对外投资企业也应当揭示环境会计信息，以适应所在国关于环境信息方面的要求。

2.3.3 环境会计是会计改革与发展的需要

在市场经济条件下，会计不仅要为微观经济服务，而且要有助于宏观经济调控；不仅要考虑企业自身的经济利益，而且要兼顾社会利益。环境会计不仅核算与企业直接有关的信息，而且对与企业有关的资源环境、废弃物以及生态环境的关系等进行反映与控制；不仅能为企业自身服务而且能为社会大众服务，而且符合市场经济的要求，有助于会计改革与发展。

2.3.4 环境会计是企业内部管理的要求

环境会计不单是对外提供信息，还要为企业内部管理服务。企业既要重视本身的经济利益，又要重视社会效益，将企业的经营活动与环境保护联系起来，从而保证实现最佳的环境效益与经济效益，为企业创造良好的环境条件，促进企业健康发展。

2.3.5 环境会计是会计信息使用者的要求

随着经济的发展，人民生活水平的不断提高，公众对环境问题日益关切，越来越想了解有关环境信息。另外，政府部门要利用环境信息，制定相关的政策及法律、税收等规定，以改善其生活和投资的环境。

2.4 环境会计在可持续发展战略中发挥着关键性的作用

随着人们对环境与经济问题的日益关注，环境会计将在实施可持续发展战略中起到关键作用。一是环境会计的实施可使人们清醒地认识到绝不能以自然资源的持续减少、环境的持续恶化作为代价，换取国民经济的虚假增长；二是利用环境会计信息，政府可制定相关的经济、法律政策和规定等，用以规范经济主体的行为，使其自觉遵守环境秩序，从而提高环境质量；三是经过环境会计修正后的企业资产和损益数据，可使投资人及社会其他方面清晰了解经济主体生产经营对环境的影响，进而科学地展示其发展前景，具有较高的决策价值，从而促进经济主体的行为与环境协调；四是环境会计披露的信息可促使经营者清晰地认识到持久的经济利益有赖于经济的持续发展，而持续的经济发展又有赖于人们遵守生态与环境规律；五是通过环境会计对环境成本、环境费用、环境收入的核算，可确定经济主体在一定时间的环境经济效益，考核其对社会经济的贡献，取缔以牺牲环境为代价换取短期利润的经济主体。

3 环境会计是对传统会计的完善和发展

3.1 传统会计在环境保护方面面临的挑战

3.1.1 会计目标

传统企业会计以实现利润最大化或每股利润最大化为目标，片面追求短期内企业经济效益。在可持续发展战略中，会计应兼顾经济效益与社会效益，兼顾企业的局部利益与社会全体利益，兼顾眼前利益与长远利益。而那种不顾环境的承受能力片面追求企业经济效益的行为只会造成环境的恶性循环。因此，应调整传统企业会计的目标，实现经济效益与社会效益并举。

3.1.2 会计计量

传统的企业会计是以货币作为计量单位，采用各种精确的计量方法。而生态的破坏和恢复、环境的污染和治理等有些是无法用货币计量的，须借助一定的评估方法来确定，这就需要实行以货币计量为主、多种计量单位并用的原则。

3.1.3 会计对象

传统企业会计的对象是与企业资金运动有关的、能用货币计量的经济事项，根本没有考虑资金以外的资源环境，整个社会的生产消费以及生态循环价值，未将自然资源消耗、环境污染、环境保护等主要内容涵盖在内加以系统核算。从环境保护角度看，传统企业会计核算对象不全面、不完整，应加以补充完善。

3.1.4 会计信息

传统企业会计只披露能用货币计量的会计事项，反映的是以历史成本为计量标准的信息，对外提供的会计信息仅局限于本企业的经济范围内，面对威胁人类生存与发展的环境问题毫无涉及，忽视了企业与社会、企业与自然的关系，没有考虑企业的经营活动对环境造成的危害。这样的会计信息可能给信息使用者以误导。

3.2 环境会计是对会计学在理论体系上的重大突破

随着人类对环境保护重要性认识的不断加深和可持续性发展思想的建立，环境科学不断渗透到会计科学，环境会计理论给传统的会计理论赋予了新的理念，从而使环境会计对会计学在理论体系上有了重大突破。

3.2.1 环境会计的要素与目标

关于环境会计要素存在着环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入、环境利润等6要素。环境会计突破了资金运动范畴，引入资源环境整个社会的生产消费以及生态循环价值，以弥补传统会计对象不完整的缺陷，将原有各要素作适当的调整,补充其外延，作为报告的补充。传统会计的目标是提供用于预测、决策的信息，以支持管理活动。环境会计的目标应是传统会计的目标在环境信息上的拓展，为会计信息的需求者和使用者的各种活动提供一个有用的信息平台，其中特别包括在环境方面量化与非量化方面的信息。

3.2.2 环境会计的假设和原则

环境会计作为会计学科的演绎基础，假设应具有独立性、非中性、包容性、系统性的特征，保持原有会计假设的完整体系。因其核算对象的特殊性，只能在会计主体与货币计量上拓展内容。在会计主体上，扩充为涉及到宏观政府和微观企业；货币计量上以实物、百分数、指数进行辅助计量，用图表、文字等非货币性形式进行信息披露。

要将环境问题纳入会计核算,还需要另外提出一些环境会计特有的原则：

其一，社会性原则。指环境会计应基于社会有关各方的需要对外提供信息，充分揭示企业对环境的社会责任，站在社会的角度全方位评价企业业绩。

其二，灵活性原则。指在环境会计中处理问题时需要坚持和恪守会计规范的同时，允许具有一定的灵活性，如在信息披露、环境管理、环境会计方法选择和运用等方面。

其三，充分披露原则。指环境会计报告所提供的信息，必须全面公正地反映企业对生态环境的影响,如存在污染、损耗等情况。

3.2.3 环境会计的确认与计量

环境会计超越了传统会计的确认范围、时间。在环境会计的确认方面，需要扩充有关账户，增设辅助补充账户，使有关事项能适当地予以分类记录与确认。但在确认的时间上存在着不确定性，传统财务会计的方法无法给予恰当的指导，必须融入管理会计的方法，制定出关于环境问题的具体会计准则或制度。

计量是对确认的对象进行度量的过程。传统会计的特点是以历史成本计价为原则量化经济事项；而环境会计中存在着许多无法用货币量化，无法找到历史成本的经济事项，这就要求实行以货币方式计量为主兼用多种计量形式。基于计量上存在着大量的不确定性，在进行计量时，可采用多样的计量属性和具体操作方法，以达成环境会计中财务会计和管理会计的高度融合。

3.2.4 环境会计的报告模式

构建环境会计报表体系，可以采取补充报告模式与独立报告模式相结合的“新模式”，要求企业在现有财务报告各有关项目中补充说明其由环境引起的部分。而有关企业环境方面的文字或定性信息可作为现行财务报告的附属部分一并报出，使企业的财务报表不仅能反映企业的财务信息，而且能充分披露环境会计信息，以此满足社会各方的需要。

4 我国环境会计的现状和发展

4.1 我国环境会计的现状及症结

近年来，我国许多会计学者展开了对环境会计问题的研究，但是我国的环境会计理论与实务还很不完善。我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的，包括财政部发布的会计准则、财务通则、行业会计制度、财务制度以及中国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。总体看来，这些法规、制度和相应的企业会计与报告实务对于环境问题基本上没有涉及。1998年，《我国企业环境会计实务调查分析》中介绍了对500家企业的环境会计实务方面的调查，结果表明：被调查的企业在环境会计的确认、计量方面混乱，很少进行定量分析；公布的环境资料不全面且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。因此，我国环境会计无论是在理论方面，还是实务操作上都很不完善。究其原因主要有以下3个方面：

（1）环境会计目标不明确。关于环境会计的目标较有代表性的观点认为，环境会计就是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，以改善整个社会与资源问题。环境问题涉及面广，单凭会计这一手段是很难反映清楚的，需要社会采取多种有效措施予以优化，如鼓励替代能源、大力发展循环经济、改革管理体制、发挥市场功能等等。因此，上述环境会计目标定位偏高，可操作性较差，不利于环境会计理论框架的建立和实务工作的开展。

（2）企业对环境会计确认、计量的认识不全面。目前，有些企业不明确哪些事项属于环境会计所要考虑的对象，这种经济业务何时发生，应该在什么时间把它纳入环境会计信息系统中以及归入何种会计要素中。在环境会计要素计量方面，企业对环境资源的计量可采用多种形式和方法，有些计量方法有一定的主观性，企业往往忽视了它对决策的有用性。环境会计的确认和计量是环境会计中比较关键的内容，尤其是环境会计的计量决定了环境信息能否通过会计系统加以披露。因此，必须使环境会计的确认、计量系统化，建立公认的计量基础，以正确反映环境业绩和环境活动对企业财务成果的影响。

（3）我国环境会计信息披露尚难真正实施。目前，我国企业在环境会计信息披露问题上正进行艰苦的探索，但还存在许多问题，例如许多企业对环境会计信息披露是零散的和不系统的，环境会计信息在可靠性上不符合要求，环境会计信息披露的范围、内容、形式都存在较大差异等。

4.2 推动我国环境会计的发展，保证环境会计的有效实施

要改变我国环境会计的现状，健全环境会计体系，需要从理论研究和实务两方面予以推动，同时还必须有一系列的配套措施予以保证。

4.2.1 加强环境会计理论和方法的研究

环境会计实务操作存在的问题，折射出环境会计理论的不成熟。环境会计实务的推广应以理论的不断完善为前提。由于环境会计所依赖的理论和方法体系的多元化，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点。为此，加强环境会计理论和方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍。政府或相关部门应恰当地引导会计理论界在环境会计方面多做些系统化的研究，以提高我国环境会计理论水平，促使环境会计理论与实务的结合。

4.2.2 健全会计法规，制定环境会计准则和会计制度

以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用，使环境会计有法可依，增强实务的可操作性和统一性。

（1）修改《会计法》。《会计法》是会计工作最高层次的规范，将环境会计的核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用，是会计理论付诸实践最强有力的手段。

（2）完善会计准则，建立环境会计制度。会计准则是对会计核算工作具有约束力的规范，将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，有效地防止有关部门和单位的短期行为。环境会计制度依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计，使环境会计具有可操作性，便于会计人员掌握。

4.2.3 给出资源明确的价格信号，形成合理的价格体系

首先，国家对于资源的使用应坚持有偿原则，以利于环境会计信息的核算与披露；其次，应形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。将总成本理论应用于环境会计实务，这样商品的成本中加入了资源成本，会使商品价值得到客观反映，这本身意味着需建立新的、更合理的商品价格体系，使各种商品的比价能反映资源成本，这是市场经济发展的必备条件，是价值规律和公平竞争、优胜劣汰的客观要求，有利于充分发挥价格的资源配置和宏观调控作用。

4.2.4 加强对环境会计的宣传教育

目前，实施环境会计不仅是一个会计问题，同样是一个复杂的环境问题和社会问题，是一个庞大的系统工程。为此，加强公民的环保意识教育，加强学校环保基础知识教育，在中小学增设环保常识课，在财经院校增设环境会计、环境审计课；加强在职会计人员的环境会计培训工作，尽快筹办中国环境会计刊物，以加大环境会计的宣传力度。

4.2.5 实行环境会计奖惩制度

加大环保执法力度，做到奖惩分明；建立环境会计研究基金，用于奖励研究环境会计、治理污染有功的人员。

4.2.6 加强环境审计，强化对环境会计再监督

国际商业学会把环境审计定义为：“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对环境的管理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策制定等手段，来达到环境保护的目标。”加强环境审计有助于环境会计的创建和不断完善，其审计重点包括：环境保护法合规性审计；企业环境保护政策和控制程序审计；环境保护管理系统审计；关于有害物质的贮存与处理的审计；环境经济责任的记录与披露的审计。我国通常把环境审计视作国家审计机关开展的一种专项审计，即国家审计机关依据有关环保法规以及会计准则对企业环境会计的合理性、全面性、合规性及真实性进行审查与鉴评，促使企业加强资源环境保护，强化国家宏观调控的一种专项审计。环境审计的有效开展，有助于在实践上处理好发展生产与环保的关系、局部利益与整体利益的关系、眼前利益与长远利益的关系，最终促进环境会计理论与实践不断完善，把我国社会经济发展逐步纳入可持续发展的轨道。

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