新准则下所得税的核算模型

霍全平,孟令清

(1.河北能源职业技术学院经济管理系,河北唐山063004;2.河北能源职业技术学院财务处,河北唐山063004)

2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第18号—所得税》规定,企业所得税会计应采用资产负债表债务法,而2001年财政部发布的《企业会计制度》规定,企业可以选择应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

一、所得税的会计核算程序

企业进行所得税核算一般应遵循以下程序:(1)按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产与递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。(2)按照税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。(3)比较资产、负债的账面价值与计税基础,对于两者之间存在差异的,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率,确定资产负债标日递延所得税资产和递延所得税负债的应有余额,并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为构成利润表中所得税费用的递延所得税部分。(4)按照适用的税法规定计算当期应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税,作为构成利润表中所得税费用的当期所得税部分。(5)确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分,企业在计算了当期所得税和递延所得税后,两者之和就是利润表中的所得税费用。

二、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的判断

由于会计遵循《企业会计准则》,税收遵循税法,两者目的不同,对收益、费用、资产、负债等确认的时间和范围不同,导致利润总额与应税所得产生差异。这一差异分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异不能在以后期间转回,并且资产、负债的账面价值与其计税基础相同。而暂时性差异能在以后期间转回,导致资产、负债的账面价值与计税基础不同,根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

(一)应纳税暂时性差异的判断

应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额。资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时取得的经济利益的总额。资产负债表中列示的有关资产的账面价值为某账户的余额扣除其相关备抵账户后的净额。资产的计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额,即按照税收法规为基础确定相关资产的价值。负债的计税基础代表的是负债的账面价值扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。

(二)可抵扣暂时性差异的判断

可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 ,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,该差异在未来期间转回时,会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异通常有两种情况:一是资产的帐面价值小于其计税基础。二是负债的账面价值大于其计税基础。一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

某些不符合资产、负债的确认条件,未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。另外,可抵扣亏损及税款抵减也产生暂时性差异。

三、所得税的核算模型

所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分,其核算内容为三种。

(一)递延所得税的核算模型

如果暂时性差异为应纳税暂时性差异,应确认为递延所得税负债,具体分为两种情况。第一,资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于“递延所得税负债”科目余额,按其差额,借记“所得税费用—递延所得税费用”,贷记“递延所得税负债”科目;第二,递延所得税负债的应有余额小于“递延所得税负债”科目余额的差额做相反的会计分录。即递延所得税负债账户的发生额=“递延所得税负债”账户的应有余额—“递延所得税负债”账户的已有余额,发生额为正数,采用第一种处理方法,发生额为负数,采用第二种处理方法。其中递延所得税负债的应有余额=应纳税暂时性差异额(资产、负债的账面价值-资产、负债的计税基础)×应纳税暂时性差异转回期适用的所得税税率。

如果暂时性差异为可抵扣暂时性差异,企业应确认的递延所得税资产。具体分为两种情况。其一,资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额,借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用—递延所得税费用”等科目;其二,递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。即递延所得税资产账户的发生额=“递延所得税资产”账户的应有余额—“递延所得税资产”帐户的已有余额,发生额为正数,采用第一种处理方法,发生额为负数,采用第二种处理方法。其中递延所得税资产的应有余额=可抵扣暂时性差异额(资产、负债的账面价值-资产、负债的计税基础)×可抵扣暂时性差异转回期适用的所得税税率。

资产负债表日,预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的,按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额,借记“所得税费用—递延所得税费用”、“资本公积—其他资本公积”等科目,贷记“递延所得税资产”。

(二)当期所得税的核算模型

按照税法规定计算当期应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的所得税税率相乘 ,确认为当期所得税,借记“所得税费用—递延所得税费用”,贷记“应交税费—应交所得税”。其中,应纳税所得额的计算公式为:

应纳税所得额=利润总额+调增项-调减项

调增项和调减项既包括永久性差异也包括暂时性差异导致的利润总额与应纳税所得额的差额。调增项为该项业务使“利润总额<应纳税所得额”的差额,即按照会计规定计入利润表的费用大于计税时税前扣除的费用的差额和按照会计规定计入利润表的收入小于按照税法规定应计入应纳税所得额的收入的差额。调减项为该项业务使“利润总额>应纳税所得额”的差额。即按照会计规定计入利润表的费用小于计税时税前扣除的费用的差额和按照会计规定计入利润表的收入大于按照税法规定应计入应纳税所得额的收入的差额。

(三)所得税费用的核算模型

利润表中的所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。即:

所得税费用=当期所得税+递延所得税

计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益。

四、特殊项目的核算

上述所得税的会计处理模型是一般情况下的处理规律,企业如果发生以下特殊情况,则分别采用不同的会计处理方法。

(一)适用所得税率的变化

因税收法规的变化,导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。适用税率变动的情况下,应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。

(二)企业合并商誉产生的暂时性差异

非同一控制下的企业合并中,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,按照企业会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同,会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定作为免税合并的情况下,商誉的计税基础为零,其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异,准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

(三)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的暂时性差异

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的暂时性差异,相应的递延所得税资产或递延所得税负债应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降或上升而应确认的递延所得税资产或递延所得税负债。

(四)不确认递延所得税资产或递延所得税负债的特殊情况

某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣或应纳税暂时性差异的,企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

(五)递延所得税资产账面价值的复核

资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的帐面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

综上所述,会计人员要做好新准则下所得税的会计处理,关键是能够准确判断永久性差异和暂时性差异,区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,准确计算应纳所得税额,并且能正确运用“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“所得税费用”等相关账户,才能提高会计工作效率,以保证《企业会计准则第18号—所得税》的贯彻实施。

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2009.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008.