转让定价税制的国际比较及对我国的启示

袁 方

摘要：由于不同国家之间的会计政策、税收政策、产权政策可能不同，特别是世界上许多避税地的存在，跨国公司为了追求公司价值最大化的目标，就会采取各种办法调剂全球子公司的资源，调节子公司的利润以谋取全球利益最大化，这种行为也必然会损害到包括中国在内的一些国家的利益，通过国际转让定价又是跨国公司实现其目的最常用的方法之一，本文将通过对各国的转让定价税制进行比较，来得出一些值得我国借鉴的地方。

关键词：转让定价转让定价税制国际比较

1转让定价及转让定价税制的概述

1.1转让定价所谓转让定价(Transfer pricing)，是指跨国关联企业内部基于共同利益的需要，通过人为安排而形成的不同于正常交易市场价格的内部交易价格和费用标准。简言之，就是跨国公司集团内部交易往来的定价。

1.2转让定价税制转让定价税制是一国政府为了防止跨国公司利用转让定价经营策略进行关联企业内部交易，侵犯本国税收利益，而按照一定的原则，通过法律形式规定的对转让定价进行调整的制度、方法和措施等。转让定价税制的内容主要包括关联企业和转让定价的认定标准，调整原则、方法，报告和举证责任，罚则管理和预约定价协议的实施等。

2转让定价税制的国际比较

下面针对美国、经济与合作组织(OECD)、日本等这些转让定价税制比较完善的国家进行几方面的比较：

2.1各国关于转让定价的相关法规美国对转让定价的规定主要集中在《国内收入法典》第482节；OECD转让定价的规定主要是在《跨国企业和税务局的转让定价指南》中i日本的转让定价主要集中于《特别税收措施法》第66条第5款。

2.2各国关于关联企业认定的标准美国对关联企业的认定标准是：两个或两个以上的组织、贸易或经营团体，共同隶属于同一利益主体，或者根据相同权益直接或间接控制的情况下，财政部长可以在这些组织彼此之间分配、分派或者分摊总收入、税收减免、税收抵免或者补贴。同时又规定：由同一利害关系人直接或间接地拥有或控制的两个或两个以上的组织、交易单位和工商企业，不论其法人形态如何，不论其是否在美国国内组建，不论其是否具有同族关系，为了防止偷漏税或为了正确反映这些组织、营业或事业的所得，税务机关有权对这些组织、交易单位和工商企业的所得额、扣除额、抵免额等进行划分和调整。

OECD对关联企业的认定标准是：①缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。②同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。

日本对关联企业的认定有两个标准：一个是它们拥有50％以上的所有权，这个所有权既可以表现为股份，也可表现为投资额：另一个是它们之间具有某种“特殊关系”，即①公司50％以上的负责人，是另一公司的雇员或负责人(对日期没有明确的时间限制)；负责人可以包括董事或法定审计员；②公司的代理董事是或曾是其他公司的雇员或负责人；③公司一定百分比的经营交易是与相对公司进行的；公司经营所必须使用的未偿贷款的一定百分比是从下属公司借入或由下属公司担保的。两者只要有一个满足就被认定为具有关联关系。

2.3关于转让定价的调整原则、方法及方法的使用顺序目前国际上对跨国关联企业之间的收入和分配应采取的原则主要有总利润原则和正常交易原则。各国对转让定价的调整方法大致相同，但对使用顺序规定有异。

美国《国内收入法典》中规定传统方法：可比非受控价格法、转售价格法和成本加成法；以利润为基础的可比利润法、利润分割法等，在方法使用顺序上采取最优法原则。

《OECD转让定价指南》中也规定传统方法：可比非受控价格法、转售售价格法、成本加成法和其他方法；以利润为基础的方法：利润分割法和交易净利润法。上述五种方法，准则倾向前三种。同时认为：只有在以交易为基础的、传统的定价方法无法或无法单独得到正常交易价格时，方可采用以利润为基础的可比利润法作为最后的手段来使用。

日本的《租税特别措施法》规定的方法：可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法和其他方法(仅有利润分割法，而没有交易净利润法)，在可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法中，不存在优先权问题，其他方法作为上述传统方法不能使用时的最后手段。

2 4关于转让定价的报告、举证责任及罚则管理

2.4.1美国纳税人负举证责任，且对转让定价的处罚比较重美国纳税人需要提供的文件最全面，举证责任重。纳税人负有提供有关的文件以证明其转让定价行为符合正常交易原则的义务，对异议举证的责任也在纳税人。同时，纳税人除提供纳税申报表外，还须按5471表和5472表提供同期文件来支持最佳方法。此外，国内收入局还要求提供包括关联交易和离岸活动的某些情报。美国对转让定价有专门的罚则。转让定价罚则包括：～是针对纳税程序而言的，如果纳税人未提供或未能及时提供法律或税务局要求的资料，则要受到一定处罚。二是针对少报应纳税额的处罚，这类处罚一般都比较重。如果调整超过事先预定的范围，将处以20％或40％的罚款。

2.4.2OECD处罚相对较轻，认为处罚不能造成纳税人过度的负担OECD规定罚款额为转让定价调整税额的10-200％：OECD组织认为，处罚能够起到搞高纳税人税收依从的程度，但是处罚必须做到公平，不能给纳税人造成过度的负担。而且OECD担心一国过分严厉的处罚会使纳税人向该国多报应、而在法律宽松的国家少报收入，这样就违背了OECD协定范本第9条的OECD建议其成员国在转让定价税务管理实践中要确保符合双重祉税协定范本的目标，避免产生上述扭曲作用。

2.4.3日本是税务机关负举证责任，并且对转让定价的处罚更重日本的转让定价制度关于举证方面的内容是这样规定的：如果日本税务机关认定某企业的转让价格需要调整，那么通常它会同企业进行协商，让其自行修改纳税申报，这是一般的处理方法。但一旦企业不服，税务机关的做法是强行修改纳税申报，纳税的企业也必须按修改后的纳税申报先缴纳税款。然后可以向法院提起诉讼。在诉讼过程中，税务机关负有举证责任向法院说明其修改纳税申请的原因与理由。对于判决不服的，双方均可上诉。罚则是这样规定的t隐瞒的税款要征收7 3％的利息，并且在下发税收查定通知后的第二个月就会上升至14.6％，另外还要按少报税额的10％至15％予以罚款；如国家税务局认定跨国公司有主观上的故意，则罚款幅度将上浮至35％，只要跨国公司客观上因为转让定价行为而少缴税款就要被罚款，而不论主观上是否存在故意。并且国家税务机关有证据确认跨国公司有主观上的偷逃税款的故意，将加重处罚。

2.5关于预约定价协议的实施为了解决事后调整转让定价的困难，很多国家纷纷采用了事先裁定的办法，在税务当局和纳税人之间达成预约定价协议(APA)。

美国是世界上首先实行预约转让定价协议的国家，其实施程序

比较完善，相关资料的准备，相互协商程序都非常规范，但是签订预约定价的时间较长而且费用比较高。

OECD在《对跨国公司和税务局的转让定价指南》中，专门就预约定价进行了论述。在后来发布的《相互协议程序下制定预先定价协议指南》，对多边协议的适用条件、申请、签订和监督做出了详细规定。OECD同样鼓励采用双边或多边预约定价协议。

日本1989年就宣布实行预先确定制度(PCS)。为了进一步推行预先确认制，日本于1999年颁布了完善的预约定价指南，纳税人申请预约定价协议的范围包括了管理费、资本弱化、研究与开发和估价等。

3对我国的启示

3.1我国应加强和完善对转让定价税制的立法我国的立法层级较低，内容过于简单和抽象，缺乏系统性、完整性、规范性、可操作性和权威性。对此，应借鉴国际上在转让定价税制立法方面的先进经验，坚持运用正常交易原则，强调“实质重于形式”，明确关联关系的认定标准、完善调整方法、明确纳税人的报告举证义务、制定严格的处罚措施等。来制定一套比较系统和完整的转让定价法规。

3.2应明确关联企业的认定标准目前，国际上对关联企业的认定通常有两种标准：一是控股比例；二是企业问实际控制程度。按照转让定价税制的发展趋势，我国应明确规定关联企业的认定以控股比例和实际控制程度为主要标准，兼顾避税地的特殊处理法，特别要注意运用“实质重于形式”原则来对关联关系进行判断。只要企业之间是为了某一共同的利益而违背了正常交易原则，不论是否构成关联关系，税务机关均有权对其收入和费用进行适当的调整。

3.3应引入总利润原则，完善对转让定价的调整方法

3.3.1坚持正常交易的原则，引入总利润原则因为我国外资企业多，内部交易很频繁，如果按正常交易原则对各笔交易的价格去逐项审核，工作量会很大，加之如何界定关联企业亦并非易事。因此，建议在我国转让定价税制的立法中，除了规定要坚持正常交易原则，还应引入总利润原则。具体做法是：对无关联的企业，或与关联企业来往较少的企业，一般按正常交易原则i对与关联企业内部交易频繁，且难以认定这些交易是否合理的企业，则应采用总利润原则，责成企业提供关联各方的有关资料，并按一定的分配方法将总利润分配给有关各方，然后据以征税。

3.3.2完善转让定价的调整方法取消调整方法使用顺序的规定，参照先进国家的做法，对各种方法要详细解释说明其适用条件，适用范围以及优缺点等，提高调整方法的可操作性。并允许根据具体情况选择最适用的转让定价调整方法，但对选定的方法必须详细列出理由，以说明所作选择符合正常交易原则中的最优法则。此外，还可以引入“正常交易值域”的概念和衡量标准，这样可以对关联企业间业务往来是否存在转让定价行为进行比较公正、客观、合理、正确的判断，以使转让定价的调整趋于更加合理。

3.4应明确纳税人的报告和举证责任，加重处罚税务机关在对有转让定价行为的企业实施税务调整过程中，规定纳税人负有举证责任和延伸提供税收情报的义务。对税务机关的转让定价调整方案，除非纳税人能在规定的时间内提供有效的证据材料，否则严格按已定的税务调整方案执行。税务机关要制定专门的转让定价处罚规则，对不合理的转让定价行为给以严厉的处罚，才能在一定程度上抑制不合理的转让定价行为发生。

3.5应逐步稳妥地推行和完善预约定价制我国的APA与先进国家还有很大的差距，必须不断改进和完善。要提高我国APA的立法层次，完善相关法规，扩大其使用范围；提高征管人员的素质和征管水平，培养这方面的专门人才：提高我国APA规定的规范性、可操作性和税务机关执法的严谨性；还要加强对纳税人商业信息的保护：加快双(多)预约定价法律、法规的完善，尽快制定相互协商管理办法，以配合我国双(多)边预约定价的发展。建立完善的信息系统，加强国内各部门的配合和国际间的合作与协调，以便于信息的交换。