在实施《企业会计准则——所得税》中存在问题的探讨

　　2006年2月15日，财政部正式发布了包括1项基本会计准则与38项具体会计准则的会计准则体系，并于2007年1月1日先行在上市公司正式实施。它的发布标志着中国会计准则体系基本建立，弥补了我国的所得税制度的一些空白，基本实现了与国际会计准则的趋同。这说明我国的所得税会计准则正趋于国际化。但是离最终的成熟还是存在一定的差距，仍有需要改进的地方。
　　 　一、所得税会计准则的目的表述不全面
　　 　美国财务会计准则在其《导言》中指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在其《目标和基本原则》中指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”国际会计准则在其《目的》中的第一段指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：(1)在企业的资产负债表中确认的资产(负债)账面金额的未来收回(清偿)；(2)在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。”我国现行所得税会计准则在第一章——《总则》的第l条中将所得税会计准则的目的表述为：“为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》制定本准则。”相较于以上两者，它没有具体地提出准则的目的，未说明所得税事项与本期及前期发生的交易或事项有关，表述显得过于简练，不全面。
　　 　二、递延所得税资产减值及其转回降低了会计信息的可靠性
　　
　　现行所得税会计准则规定，企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值，并且在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。但是，未来期间的应纳税所得额在一定程度上依赖于会计人员的职业判断，且容易受管理当局意图的影响，其结果存在较大的主观性，减记递延所得税资产的弹性过大，缺乏衡量标准和制约手段。企业在利益驱动和监管不力的情况下，可以利用这一政策，人为地进行递延所得税资产减值处理，将其计人当期营业外支出，以增加当期的利润，待日后再把递延所得税资产减值额转回来，达到利润操纵的目的，使会计信息使用者难以衡量企业减记递延所得税资产行为的真实性和客观性，造成会计信息的可靠性降低。
　　
　　三、递延所得税资产科目设置过于笼统
　　
　　现行所得税会计准则除了规定可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产以外，还要求企业对能够结转后期的可抵扣的亏损，也确认为递延所得税资产。但准则中没有为递延所得税资产设置二级科目以区分两者，这样给税收征管人员及会计人员在计算有以前年度亏损的所得税带来了许多不便，在计算弥补以前年度亏损时，必须查阅企业备查的允许税前弥补的以前年度亏损记录或税务机关的以前年度汇算记录，如果税务机关的税收征管资料管理不完善或征管不衔接，就容易让企业钻空子，将由可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产当做可抵扣亏损用来结转当期所得税额，从而使企业少缴纳所得税，造成国家所得税税款流失。
　　
　　四、在实施过程中可能存在的问题
　　
　　1　与原会计制度相比，新所得税准则的变化大与过去的相关规定相比，所得税会计重心由原来的以利润表为重心转向了以资产负债表为中心，使得新所得税准则在计税差异及会计处理等方面发生了重大的改变。新所得税准则没有按照《企业所得税会计处理暂行规定》(1994年财政部发布)那样，将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是直接借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》，采用暂时性差异的概念，计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。在税率变动时，对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整，即只可以采用债务法，不允许采用递延法。新所得税准则与原有政策相比变化很大，该准则成为新企业会计准则体系中最难把握的准则之一，执行难度是可想而知的。 　2　企业缺乏实施新所得税会计准则的动力。对于我国大部分上市公司而言，大多是由原有国有企业改制而来，由于改制不彻底，不少上市公司至今未建立起有效的内部制约机制，公司治理结构不合理、不规范；股权结构不合理，“一股独大”、董事会、监事会形同虚设，“内部人控制”现象严重。造成企业会计行为成为经营者直接操纵和反映的工具。企业纳税仍然是我国大部分企业会计核算的主要目的，由于原制度中规定的应付税款法，会计处理相对简单，成为很多企业在会计实务中所首先采用，大部分上市公司也是如此，如果在新所得税会计准则过渡过程中，加大其转换成本，可能会延缓所得税准则的进程。如果上市公司也缺乏实行新所得税会计准则动力，那么其他非上市公司积极性也就不会很高。再者，我国企业内部管理和控制制度不全，缺乏内部监督和控制制度，有的单位虽然建立了相应的制度，但这些制度形同虚设，没有得到有效执行，以致会计秩序混乱，徇私舞弊现象经常发生。目前，在一些单位中企业管理者为了追求自身短期利益最大化，指使、授权会计机构、会计人员做假账，伪造会计凭证，办理违法会计事项，随着新所得税会计准则的实施，必然成为企业会计数字游戏的重头戏之一，企业会计信息质量可能在短期内会恶化。
　　3　实施新所得税会计准则对会计人员素质的挑战。会计人员是会计活动的主体，企业的会计信息质量是在会计人员对会计要素进行确认与计量中生成的，然而在我国会计人员中，学历层次偏低，以至在运用会计的理论和方法进行职业判断时不能准确地用会计信息来反映经济真实。由于所得税会计准则引入了“暂时性差异”的概念，并要求“按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债”，但目前许多会计人员仍然习惯按照时间性差异确认递延所得税。对暂时性差异还很陌生，其会计处理复杂，因而在具体实务操作中容易出现差错。新会计处理方法的推行要求会计人员从根本上重新认识，会计人员难以在短时间内适应这种剧烈的变化，尤其是在我国高学历、高职称的会计人员比例比较低，对所得税会计方法的理解和掌握很不熟练的情况下，执行的效果难免会打折扣。
　　(安阳钢铁集团有限责任公司财务